В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Формирование учетной политики бюджетных учреждений образования

Формирование учетной политики бюджетных учреждений образования

Учетная политика является основным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета бюджетного учреждения образования. Она разрабатывается для закрепления основных методов и способов учета хозяйственных операций. Особенно это касается тех из них, по которым у учреждения есть право выбора. Принятое решение должно быть зафиксировано в учетной политике. В данной статье рассмотрены основные моменты ее составления.

Статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (далее - Закон о бухгалтерском учете) предусмотрено, что учреждения, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регламентирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других
особенностей деятельности. Принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (ст. 6 Закона о бухгалтерском учете) и применяется последовательно из года в год. Внесение поправок в учетную политику может производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, регламентирующих бухгалтерский учет;

- разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетной политике должны вводиться с начала финансового года.

Составленная и утвержденная учетная политика становится сводом правил для всех обособленных подразделений учреждения, так как единая учетная политика положительно влияет на управленческий, бухгалтерский и налоговый учет.

Структура учетной политики может быть представлена в виде разделов и подразделов. Как правило, учетная политика состоит из трех разделов:

- организационного;

- особенности ведения бухгалтерского учета;

- особенности ведения налогового учета.

В учетной политике отражается специфика деятельности каждого учреждения образования, поэтому утвержденная руководителем учетная политика индивидуальна.

Организационный раздел

Рассмотрение первого раздела следует начать с перечня нормативных документов, на основании которых в учреждении организуется бухгалтерский учет, к ним можно отнести:

- Гражданский кодекс РФ;

- Бюджетный кодекс РФ;

- Закон о бухгалтерском учете;

- Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н);

- Порядок ведения кассовых операций, утвержденный Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40;

- Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 “Об образовании“;

- Методические указания по проведению инвентаризации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, и другие нормативные акты.

Этот раздел может состоять из нескольких подразделов. Так, в нем можно предусмотреть:

- форму ведения бухгалтерского учета;

- порядок и сроки проведения инвентаризации;

- перечень
лиц, имеющих право подписи первичных документов;

- правила документооборота;

- технологию обработки учетной информации;

- контроль за хозяйственными операциями;

- закупку товаров, работ, услуг;

- обеспечение проездными билетами.

Состав подразделов и порядок их расположения могут быть иными, отличными от указанного выше. Иными словами, лицо, ответственное за составление учетной политики, - главный бухгалтер по своему усмотрению формирует содержание учетной политики.

Форма ведения бухгалтерского учета

В этом подразделе нужно указать, что отражение в бухгалтерском учете данных по соответствующим операциям производится в журналах, формы которых утверждены Приказом N 123н*(1). Кроме того, в данном подразделе следует перечислить формы учетных документов, применяемые учреждением образования для оформления хозяйственных операций. Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей приведен в Приложении N 2 к Инструкции N 25н. Некоторые формы этих регистров утверждены Приказом N 123н.

Особое место в этом подразделе нужно уделить тем, по которым Приложением N 2 к Инструкции N 25н не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Формы документов, разработанные учреждением, также целесообразно утверждать в качестве приложения к учетной политике.

Порядок и сроки проведения инвентаризации

В данном подразделе можно утвердить состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, порядок отражения ее результатов. Так, согласно п. 20 и 52 Инструкции N 25н излишки материальных ценностей, выявленные
в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости. Учет сумм недостач, хищений, потерь от порчи материальных ценностей ведется на счете 20900000 “Расчеты по недостачам“ (п. 162 Инструкции N 25н).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов

В учетной политике следует утвердить перечень лиц, которые имеют право подписи первичных документов. Например, подписывать первичные документы по всем направлениям в зависимости от уровня учреждения образования может ректор (руководитель), по вопросам образовательной деятельности - первый проректор по учебной работе (завуч - заместитель руководителя учреждения по учебной части) и так далее.

Правила документооборота

Правила могут представлять собой график документооборота, в котором отражается вид операции, указывается лицо, ответственное за оформление документа при совершении операции, срок, в течение которого документ должен быть составлен, срок его представления в бухгалтерию или другое структурное подразделение организации и прочее.

Технология обработки учетной информации

В этом подразделе достаточно указать, каким образом ведется бухгалтерский учет, - автоматизированно или механически (ручной способ обработки первичных документов). Если учет осуществляется при помощи программ, нужно привести название программного продукта.

Контроль за хозяйственными операциями

В подразделе можно утвердить сроки проведения ревизий по кассе и продуктов питания (при наличии столовых).

Закупка товаров, работ, услуг

В этом подразделе утверждается созданная для проведения различных видов закупок товаров, работ, услуг единая (в целом по образовательному учреждению) конкурсная комиссия, определяется, что закупки для обособленных подразделений также производятся через единую конкурсную комиссию. Закупки товаров, работ, услуг стоимостью до 100 000 руб. проводятся без размещения заказа. Назначается лицо, ответственное за ведение реестров закупок и реестров различных видов размещения заказов. В подразделе утверждается обязанность присвоения всем видам закупок реестровых номеров, которые в дальнейшем проставляются на первичных документах,
представляемых в бухгалтерию для оплаты за подписью должностного лица.

Обеспечение проездными билетами

Данным подразделом утверждается круг должностных лиц, чья работа носит разъездной характер, и назначается лицо, ответственное за приобретение проездных билетов и представление авансового отчета по ним.

Особенности ведения бухгалтерского учета

Этим разделом устанавливаются основные правила ведения бухгалтерского учета в учреждении образования. Он может состоять из подразделов:

- рабочий план счетов;

- корреспонденция счетов;

- методика ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бюджетного учета

В данном подразделе указывается перечень используемых учреждением синтетических и аналитических счетов. Это связано с наличием в новом Плане счетов большого количества синтетических счетов, к которым, в свою очередь, открыто множество аналитических счетов. Только часть из них будет применяться конкретным учреждением. Рабочий план счетов можно оформить как приложение к учетной политике.

Поскольку Инструкцией N 25н не устанавливаются отраслевые особенности учета, органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешено вводить в код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета разряды для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям (п. 9 Инструкции N 25н). На это надо указать в учетной политике.

Корреспонденция счетов

Бюджетным учреждениям образования целесообразно указать корреспонденцию счетов (проводки) по основным операциям своей финансово-хозяйственной деятельности, оформив ее также в виде приложения к учетной политике.

При отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для этого корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 25н, что должно быть закреплено в учетной политике.

Методика ведения бухгалтерского учета

Этот подраздел является ключевым и наиболее объемным, поскольку содержит основные правила учета нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам,
отражения финансового результата деятельности учреждения образования.

Учет нефинансовых активов. К нефинансовым активам относятся:

основные средства;

нематериальные активы;

непроизведенные активы;

материальные запасы.

Как требует Инструкция N 25н, каждому объекту, относящемуся к первым трем видам нефинансовых активов, должен присваиваться порядковый номер, но каким он должен быть, в ней не указано. Таким образом, этот вопрос отдан на усмотрение учреждения, поэтому в учетной политике следует утвердить методику разработки уникального инвентарного порядкового номера. Этот номер может содержать ту информацию, которая необходима учреждению для оперативного учета объектов нефинансовых активов. Например, он может выглядеть следующим образом:

ХХ - два знака отведено для кода подразделения (в зависимости от масштабов учреждения может быть и больше), в котором находится или за которым числится нефинансовый актив;

Х - код вида деятельности, где используется объект;

ХХХ - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

Х - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

ХХХ: Х - порядковый номер (в зависимости от количества объектов нефинансовых активов может содержать разное количество знаков).

В учетной политике следует отразить особенности учета каждого из нефинансовых активов в отдельности.

1. Нелишне уточнить, какие объекты относятся к основным средствам и как формируется их первоначальная стоимость. Причем можно указать, что формирование первоначальной стоимости объекта основных средств производится по дебету счета 10601310 “Увеличение капитальных вложений в основные средства“. По амортизируемым объектам основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости ОС и срока полезного использования. Срок полезного использования определяется в соответствии с ОКОФ при принятии к бухгалтерскому учету объекта, включаемого в амортизационные группы, установленные Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы“.

Для тех ОС, которые не поименованы в амортизационных группах, учреждению образования нужно предусмотреть, что срок их полезной эксплуатации устанавливается комиссией, специально для этого созданной (состав можно также указать в учетной политике), в соответствии с техническими характеристиками организаций-изготовителей.

Срок полезного использования может быть пересмотрен в результате проведения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации. Следует оговориться, в каких случаях срок полезного использования может измениться. Если учреждение при вводе основного средства в эксплуатацию установило для него максимальный срок полезного использования, то оно не вправе его увеличивать после выполнения работ по восстановлению основного средства. Если при первоначальном вводе в эксплуатацию максимальный срок не был определен, то учреждение может увеличить его до этого предела при условии, если при проведении работ по модернизации срок эксплуатации основного средства увеличивается.

Кроме того, следует предусмотреть определение срока полезного использования по объектам ОС, полученным безвозмездно. Так, для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций, он рассчитывается с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации, а для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

2. Учреждению следует определить, что является НМА. В учетной политике нужно указать счет, на котором формируется первоначальная стоимость НМА, - счет 10602000 “Капитальные вложения в нематериальные активы“. Так же как и по объектам ОС, по НМА, приобретенным учреждением самостоятельно или полученным безвозмездно, следует предусмотреть порядок установления сроков полезного использования.

3. В учетной политике надо уточнить, что относится к непроизведенным активам, и указать счет, на котором учитываются капитальные
вложения в объекты непроизведенных активов.

4. Так же как и в предыдущих пунктах, следует указать, что относится к материальным запасам. Их поступление и списание должно быть организовано согласно положениям Инструкции N 25н. Учреждениям предоставлено право выбора метода списания материальных запасов: или по фактической себестоимости каждой единицы, или по средней фактической стоимости. Выбранный учреждением метод нужно закрепить в учетной политике.

В учетной политике следует также отразить, что формирование стоимости материальных запасов осуществляется на счете 10604340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Учет финансовых активов. В силу специфики деятельности учреждений образования (например, связанной с выдачей документов об образовании) в них ведется учет бланков строгой отчетности, к которым относятся свидетельства, дипломы, аттестаты, а также трудовые книжки, талоны на ГСМ и другие. В учетной политике нужно предусмотреть ответственных лиц за их хранение и выдачу. Следует указать, что документы, хранящиеся в учреждении и выдаваемые под отчет, учитываются на забалансовом счете 03 “Бланки строгой отчетности“ в условной оценке 1 руб. за один бланк.

Расчеты по обязательствам. Учреждениям следует отразить в учетной политике порядок списания безнадежной дебиторской и кредиторской задолженностей.

Предпринимательская деятельность. Если учреждение занимается оказанием платных образовательных услуг, то в учетной политике надо указать на особенности ведения учета по предпринимательской деятельности.

Здесь можно предусмотреть счета, на которых отражаются доходы от оказания платных образовательных услуг, порядок их признания и указать документы, на основании которых начисляется доход. При поступлении от физических лиц платы за обучение авансом определить, как ее следует учитывать, поскольку Инструкция N 25н не содержит счета для отражения авансов, полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц. Это актуально для
учреждений образования, поскольку плата от физических лиц поступает раньше, чем им оказываются платные образовательные услуги.

В учетной политике нужно зафиксировать порядок формирования себестоимости платных образовательных услуг. В соответствии с Инструкцией N 25н расходы по внебюджетной деятельности подлежат учету по дебету счета 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ с дальнейшим списанием их в дебет счета учета доходов (401 01 130).

Для учреждений образования также актуален вопрос учета готовой продукции, так как учащиеся в рамках производственной практики изготавливают продукцию, которая затем может реализовываться. Учет готовой продукции ведется в учреждениях, имеющих на своем балансе столовые.

Расходы по изготовлению готовой продукции в учреждениях образования также собираются на счете 106 04 340. Готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. В этих целях все затраты, собранные на счете 106 04 000 “Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)“, списываются в дебет счета 105 07 000 “Готовая продукция“. И лишь при реализации ее стоимость относится на дебет счета 401 01 130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“.

Учреждениям образования необходимо утвердить порядок распределения расходов, которые нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности. Если некоторые виды расходов невозможно разделить в момент постановки на бюджетный учет, то их определяют расчетным путем. Это касается коммунальных платежей, оплаты услуг связи, транспортных услуг для административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Учреждение может разработать свою методику распределения таких расходов, а может воспользоваться правилами распределения расходов между двумя видами деятельности, установленными в Налоговом кодексе. Методика распределения расходов между двумя источниками финансирования, определенная в п. 3
ст. 321.1 НК РФ, относится к признанию расходов учреждения в целях налогового учета, однако ее можно применять и в целях бухгалтерского учета. Согласно данному пункту, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование вышеперечисленных расходов за счет двух источников, то принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В учетной политике можно указать, что в результате начисления в течение налогового периода (года) по кредиту счета 2 401 01 130 “Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг“ суммы доходов, полученных от оказания платных услуг, а по дебету счета - расходов, связанных с осуществлением этих услуг, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“.

Если в предпринимательской деятельности для выполнения определенных договоров применяется спецоборудование, следует указать порядок его учета. Такое оборудование согласно п. 66 Инструкции N 25н учитывается на счете 105 06 000 “Прочие материальные запасы“.

Целевые поступления, благотворительные взносы, пожертвования. Такие виды средств или имущества имеют место практически в каждом учреждении образования, поэтому в учетной политике следует закрепить порядок учета как доходов, так и расходов, произведенных за счет этих источников.

Признание в бюджетном учете некоторых расходов. Необходимо установить размеры командировочных расходов, производимых за счет бюджетных средств и внебюджетных источников, а также определить периоды представления авансового отчета за подотчетные суммы.

Кроме того, здесь можно определить порядок списания затрат при выполнении ремонтных работ.

В прошлом номере журнала рассматривались вопросы составления учетной политики в целях бухгалтерского учета. Читателям был предложен порядок формирования организационного раздела, освещены определенные особенности ведения бухгалтерского учета. В этой статье мы продолжим данную тему и рассмотрим формирование учетной политики для целей налогообложения с учетом основных изменений, вступающих в силу с 01.01.2008, которые следует принять во внимание при составлении учетной политики.

Учетная политика для целей налогообложения

Начать раздел учетной политики для целей налогообложения следует с перечисления тех налогов, которые подлежат уплате учреждением образования. В этом разделе можно определить лицо или службу, которые будут ответственны за ведение налогового учета. Для обеспечения контроля за непрерывным отражением в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком могут повлечь изменения размера налоговой базы, следует утвердить структуру документооборота. Рассмотренная в статье учетная политика в целях налогообложения является типовой (стандартной), при разработке собственной учетной политики учреждение образования должно предусмотреть в ней специфику именно своей деятельности. Предложенные подразделы могут располагаться иначе, их содержание может быть расширено, дополнено, сокращено.

1. Налог на прибыль

В данном подразделе целесообразно перечислить основные регистры налогового учета, которые в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как наименование регистра, дату составления, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись лица, ответственного за составление регистра.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть организован в учреждении так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Налоговый кодекс предоставляет право учреждениям самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Образцы разработанных учреждением регистров нужно оформить в виде приложений к учетной политике (ст. 314 НК РФ). Кроме того, они могут использовать регистры налогового учета, рекомендованные Минфином*(2).

Поскольку Налоговый кодекс предоставляет право учреждениям образования осуществлять ведение налогового учета кассовым методом или методом начисления, нужно указать выбранный способ. Напомним, что учреждения вправе определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Однако ведение налогового учета должно быть организовано так, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. А так как бухгалтерский учет ведется по начислению, налоговый учет следует вести тем же методом.

Признание доходов

В этом подразделе следует определить виды доходов и дату их принятия к налоговому учету. Например, в учреждение поступают следующие виды доходов.

1. От реализации. Следует указать, что доходом от реализации является выручка от реализации готовой продукции, работ, услуг. Датой получения дохода признается:

- дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (метод начисления);

- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

2. Внереализационные. Определить признание таких доходов в зависимости от выбранного метода ведения налогового учета.

Признание расходов

Этот раздел - самый объемный, поскольку в нем надо утвердить порядок признания каждого вида расходов для целей налогообложения в соответствии с выбранным методом налогового учета. Необходимо предусмотреть те виды расходов, которые имеют место в деятельности определенного учреждения образования, и утвердить порядок признания при исчислении налога на прибыль нормируемых затрат (спецодежда, командировочные, размер компенсации за использование в служебных целях личных автотранспортных средств и прочее).

Обратите внимание: 01.01.2008 не подлежат обложению НДФЛ суммы суточных, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Однако в целях исчисления налога на прибыль в расходах учитываются суточные в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 93*(3).

Утвердить состав расходов на оплату труда и порядок их признания, представительских, прочих расходов и расходов на подготовку и переподготовку кадров и т.д. При использовании сотовых телефонов учреждения руководителю организации следует утвердить перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходима сотовая связь. Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь договор с оператором на оказание услуг и детализированные счета оператора связи либо установить лимиты разговоров.

Принять расходы, связанные с подпиской на периодическую литературу, можно при соблюдении некоторых условий. В этих целях в учетной политике следует утвердить приказом руководителя перечень изданий, выписываемых в производственных целях, на основании служебных записок руководителей и сотрудников соответствующих подразделений с обоснованием необходимости применения того или иного периодического издания в производственных целях.

При осуществлении затрат и включении их в расходы при исчислении налога на прибыль следует помнить об их обоснованности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ). Заметим, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях учреждения получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, Минфин в Письме от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729 указал, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (гл. 1 ст. 8 Конституции РФ) учреждение осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Таким образом, следует определить, с каких позиций учреждение будет оценивать экономическую обоснованность расходов.

Кроме экономической обоснованности Налоговый кодекс требует документального подтверждения расходов, поэтому следует предусмотреть, на основании каких первичных документов учреждением будут приниматься затраты на уменьшение налоговой базы.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налоговый кодекс дает право учреждению самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Учреждения, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, учреждению следует закрепить в учетной политике порядок принятия к учету прямых расходов и их состав.

Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрены особые условия налогового учета для бюджетных учреждений (ст. 321.1 НК РФ). Поэтому нужно указать на порядок распределения таких расходов, как оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств между видами деятельности. Напомним, что распределение указанных расходов следует производить в том случае, если в сметах доходов и расходов предусмотрено их финансирование за счет двух источников. Если бюджетного финансирования на перечисленные выше расходы не предусмотрено, то расходы подлежат учету при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности, но только в части, относящейся к этой деятельности.

Учет объектов основных средств

К основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом первоначальная стоимость основного средства также определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Следует обратить внимание на то, что с 01.01.2008 изменился стоимостный критерий отнесения основных средств к амортизируемому имуществу. Теперь к нему относится имущество стоимостью свыше 20 000 руб. (напомним, ранее к нему относилось имущество стоимостью свыше 10 000 руб.). В учетной политике нужно отразить, что основные средства стоимостью до 20 000 руб. не относятся к амортизируемому имуществу, их стоимость включается одновременно в состав косвенных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Срок полезного использования. Необходимо указать на порядок определения срока полезного использования, который устанавливается на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы“. Особо следует оговорить правила определения срока для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах.

Метод амортизации. При расчете амортизационных отчислений Налоговый кодекс предлагает две методики их расчета: линейный и нелинейный. В этих целях учреждение должно зафиксировать в учетной политике выбранный метод.

Заметим, что с 01.01.2008 можно применить понижающий коэффициент к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб.

Амортизационная премия. Если учреждение намеревается использовать амортизационную премию, то об это надо указать в учетной политике, поскольку ее начисление является не обязанностью учреждения, а правом.

Списание объектов основных средств. В учетной политике следует утвердить порядок списания основных средств, постановки на учет материально-производственных запасов, полученных от их ликвидации.

Расходы на ремонт основных средств. В целях проведения ремонтных работ в учетной политике следует указать, создается ли для этого ремонтный фонд. Если он не создается, необходимо определить порядок списания затрат на ремонт.

Нематериальные активы

Не лишним будет указать, что НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Основными критериями для признания НМА таковым является наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В учетной политике следует указать способ определения первоначальной стоимости НМА как приобретенного, так и созданного силами учреждения, метод начисления амортизации, срок полезного использования.

Обратите внимание: если по договору на приобретение программного обеспечения права должны оплачиваться периодическими платежами, то такие программы и базы данных не относятся к амортизируемому имуществу при исчислении налога на прибыль (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Их стоимость включают в расходы в порядке, предусмотренном для программных продуктов с неисключительными правами (Письмо Минфина РФ от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723). Затраты, понесенные организацией на приобретение неисключительных прав по лицензионному соглашению (после его надлежащей регистрации), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 26 и 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом указанные суммы включаются в состав прочих расходов равномерными платежами в течение срока действия лицензионного соглашения.

Материальные затраты

В данном разделе можно закрепить порядок формирования стоимости материальных запасов. Списание материальных затрат следует производить в соответствии с предложенными Налоговым кодексом методами. Но при их выборе следует учитывать, что в бухгалтерском учете списание материальных затрат производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Поэтому рекомендуем утвердить тот метод списания материальных запасов, который используется при их списании в бухгалтерском учете.

Объекты соцкультбыта

Если на балансе учреждения образования имеются подобные объекты, то их следует перечислить и предусмотреть порядок признания доходов и расходов от использования таких объектов. Напомним, что ст. 275.1 НК РФ обязывает учреждения, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В этом подразделе необходимо предусмотреть порядок признания убытка от данного вида деятельности в целях налогообложения, если она является убыточной.

Обособленные подразделения

В крупных образовательных учреждениях имеются обособленные подразделения, поэтому в этом подразделе следует утвердить порядок взаимодействия учреждения с этими подразделениями по уплате налога. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, используются показатели среднесписочной численности или данные о расходах на оплату труда. При этом учреждение должно утвердить в учетной политике, какой из этих показателей должен применяться. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Следует заметить, что с 01.01.2008 при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются учреждением по месту своего нахождения.

Порядок признания убытка

Напомним, что с 1 января 2007 года ст. 283 НК РФ позволяет налогоплательщикам, понесшим убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка. На погашение убытков можно использовать всю прибыль, полученную в налоговом (отчетном) периоде, в полном объеме.

Следует указать, что если учреждение понесло убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее оно производит в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

2. Налог на добавленную стоимость

В большинстве случаев операции, производимые в деятельности учреждений образования, подпадают под льготу в соответствии со ст. 149 НК РФ и не являются объектом обложения НДС. Если учреждение осуществляет операции, которые подлежат обложению НДС, то в учетной политике следует указать, какие операции льготируемые, а какие нет, и, соответственно, указать на ведение их раздельного учета.

Необходимо прописать порядок формирования налоговой базы и момент ее определения. Напомним, что согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если в учреждениях образования производятся операции, облагаемые и необлагаемые, необходимо утвердить методику расчета НДС между разными видами деятельности и операциями, подпадающими под обложение НДС и не подпадающими.

Кроме того, в связи с тем, что учет НДС ведется на основании счетов-фактур, в учетной политике следует определить лиц, ответственных за их подписание, выписку и учет, а также ведение книг покупок и продаж.

3. Единый социальный налог

Следует указать, как формируется налоговая база по ЕСН, дату осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов, которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

При формировании налоговой базы следует учесть, что с 01.01.2008 не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Нужно утвердить порядок уплаты ЕСН обособленными подразделениями (при их наличии). Так, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, должны исполнять обязанности учреждения по уплате налога (авансовых платежей по налогу), представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. А за обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, уплату налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций учреждение осуществляет по месту своего нахождения.

4. Налог на имущество

Налог на имущество организаций устанавливается и вводится законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом. Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, также они могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Поэтому в учетной политике следует отразить (при их наличии) те льготы, которые предусмотрены законом субъекта РФ.

В учетной политике нужно отразить, что является объектом налогообложения. Так, для учреждений признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на его балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Нужно учесть в учетной политике изменения, которые будут действовать с 01.01.2008, внесенные в порядок исчисления среднегодовой (средней) стоимости имущества. С нового года средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (31 декабря), на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Обусловлено такое изменение тем, что переоценка имущества, производимая на начало года, не должна менять результаты отчетности за прошедший период. А получалось, что учреждения принимали для расчета базы по налогу на имущество стоимость основных средств с учетом значений другого налогового периода. Поэтому с 01.01.2008 для расчета налога на имущество за налоговый период принимаются первые числа каждого месяца и последнее число налогового периода. Для расчета авансовых платежей все осталось по-прежнему - при расчете принимаются первые числа каждого месяца.

Учреждениям, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, следует предусмотреть условия уплаты данного налога. Такими подразделениями уплата налога (авансовых платежей по налогу) в бюджет производится по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период. Кроме того, следует предусмотреть порядок уплаты налога в случае, если учреждение имеет на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне его местонахождения или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Уплата налога (авансовые платежи по налогу) в бюджет в этом случае осуществляется по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период.

С 01.01.2007 в целях устранения двойного обложения суммы налога на имущество, фактически уплаченные российской организацией за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства в отношении имущества, принадлежащего ей и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении имущества, указанного в настоящем пункте. Об этом также надо указать в учетной политике учреждения.

5. Транспортный налог

Учреждения образования, имеющие на балансе транспортные средства, вводят такой подраздел в учетную политику. Поскольку данный налог является региональным, он устанавливается и вводится законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом. Так как законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, предусматривают налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, в учетной политике их следует отразить.

6. Земельный налог

Земельный налог устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом. Он обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге налог устанавливается законами указанных субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом), которыми утверждаются налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Если учреждения образования подпадают под уплату данного налога, то в учетной политике им следует отразить основные моменты, связанные с его исчислением и уплатой.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала
“Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 12, 1, декабрь, январь 2007, 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н “Об утверждении форм регистров бюджетного учета“.

*(2) Рекомендации “Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации“.

*(3) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 “Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией“.