В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Учет расчетов по суммам выявленных недостач, хищений и потерь от порчи имущества

Учет расчетов по суммам выявленных недостач, хищений и потерь от
порчи имущества

Согласно ст. 21 ТК РФ работники учреждения обязаны бережно относиться к имуществу работодателя (в том числе к имуществу третьих лиц, находящемуся у работодателя, если последний несет ответственность за его сохранность), а в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель вправе требовать от работников бережного отношения к такому имуществу. В этой статье рассмотрим возможность привлечения виновных лиц к ответственности в случае обнаружения порчи, недостачи или хищения имущества (далее - ущерба), а также документальное оформление причинения ущерба и отражение его возмещения в учете.

Положения трудового законодательства о возмещении ущерба

Трудовым законодательством предусмотрено (ст. 232 ТК
РФ): в случае причинения ущерба одной стороной трудового договора другой его стороне этот ущерб должен быть возмещен. Причем трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, может конкретизироваться материальная ответственность сторон этого договора.

Материальная ответственность работника, с которым заключен трудовой договор, наступает за ущерб, причиненный имуществу работодателя в результате его виновного противоправного поведения (действий или бездействия).

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Трудовым кодексом определено, что под прямым действительным ущербом следует понимать реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния, а также возникновение у работодателя необходимости произвести дополнительные затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества или на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Под суммой прямого действительного ущерба понимается сумма недостачи имущественных ценностей, стоимость испорченных материалов и оборудования, величина расходов на ремонт поврежденного имущества, уплаченные суммы штрафов и другое.

Статьей 239 ТК РФ предусмотрено, что материальная ответственность работника не наступает, если возникновение ущерба произошло вследствие:

- непреодолимой силы;

- нормального хозяйственного риска;

- крайней необходимости;

- необходимой обороны;

- неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Таким образом, с возникновением перечисленных обстоятельств исключается ответственность работника за причинение ущерба и, как следствие, отсутствуют основания для удержания с него суммы ущерба.

Согласно п. 5 Постановления Пленума ВС РФ N 52*(1) к нормальному хозяйственному риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе, работник надлежащим образом выполнил возложенные на него должностные обязанности, проявил определенную степень заботливости
и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей.

Неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, может служить основанием для отказа в удовлетворении требований работодателя, если это явилось причиной возникновения ущерба.

Утрата или порча имущества могут быть выявлены как в процессе текущей деятельности учреждения, так и при инвентаризации. В любом случае п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ предусмотрено обязательное проведение инвентаризации, для чего создается комиссия с участием необходимых специалистов.

Поскольку материальная ответственность работника возникает только при наличии его вины (ст. 233 ТК РФ), задачами инвентаризационной комиссии будет являться установление причины возникновения ущерба, наличия условий наступления материальной ответственности работника, а также определение точного размера ущерба и суммы ущерба, которую можно будет взыскать с работника.

В соответствии со ст. 246 ТК РФ при оценке доказательств, подтверждающих размер причиненного работодателю ущерба, необходимо иметь в виду, что он определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета, принимая во внимание степень износа этого имущества.

Если установить день причинения ущерба невозможно, работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения. При этом если размер уже рассчитанного ущерба изменится к моменту рассмотрения дела в суде из-за колебания рыночных цен, то работодатель не может требовать его увеличения, а работник - уменьшения, так как это не предусмотрено Трудовым кодексом.

Установив вину работника в причинении учреждению ущерба и определив его размер, сумму ущерба следует взыскать с
виновного лица. Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, определяемого в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 “Об особенностях порядка исчисления среднего заработка“, производится по распоряжению работодателя. При этом распоряжение должно быть издано в течение одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба, то есть со дня подписания акта соответствующей проверки.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По достижении соглашения сторонами трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работодателю представляется письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Для возмещения причиненного ущерба работник с согласия работодателя может передать ему равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Если месячный срок, предусмотренный для установления работодателем размера причиненного работником ущерба, истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма, подлежащая взысканию, превышает средний месячный заработок работника, то работодатель вправе обратиться в суд с соответствующим заявлением. При этом применяется общий срок исковой давности - три года с момента, когда работодатель узнал о факте причинения ущерба (ст. 196, 200 ГК РФ).

Работник имеет право обжаловать решение работодателя о взыскании ущерба в комиссии по трудовым спорам. Срок для обжалования составляет три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (ст. 386 ТК РФ). При рассмотрении трудового спора, как определено ст. 250 ТК РФ, с учетом
степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств органом по рассмотрению трудовых споров размер взыскиваемого ущерба может быть снижен.

Трудовым законодательством предусмотрено, что, помимо ограниченной материальной ответственности (в размере среднего месячного заработка), работники могут нести материальную ответственность в полном размере причиненного ущерба независимо от размеров заработной платы (ст. 242 ТК РФ).

Согласно ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случаях:

1) возложения на работника в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами материальной ответственности в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Договоры о полной материальной ответственности заключаются по правилам, установленным ст. 244 ТК РФ. Письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также форм договоров о полной материальной ответственности, утвержденным Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85. Указанный Перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1);

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба
не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Необходимо также иметь в виду, что полная материальная ответственность заместителей руководителя организации и главного бухгалтера может быть установлена трудовым договором, то есть по соглашению сторон.

Руководитель организации всегда несет материальную ответственность за прямой действительный ущерб в полном объеме (ст. 277 ТК РФ). Поэтому работодатель вправе требовать от работника возмещения ущерба в полном размере независимо от того, содержится ли в трудовом договоре, заключенном с руководителем, условие о его полной материальной ответственности (п. 9 Постановления N 52).

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к другим видам ответственности. Поэтому суммы, уплаченные работником в порядке административной и уголовной ответственности, не уменьшают суммы возмещения ущерба.

Согласно ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Такой отказ допустим независимо от того, несет работник ограниченную материальную ответственность либо материальную ответственность в полном размере.

Бухгалтерский учет расчетов по возмещению ущерба

Согласно п. 162 Инструкции N 25н*(2) учет расчетов по суммам выявленных в ходе инвентаризации недостач, хищений, потерь от порчи материальных ценностей ведется на счете 209 00 000 “Расчеты по недостачам“. К данному счету открыты аналитические счета:

- 209 01 000 “Расчеты по недостачам основных средств“;

- 209 02 000 “Расчеты по недостачам нематериальных активов“;

- 209 03 000 “Расчеты по недостачам непроизведенных активов“;

- 209 04 000 “Расчеты по недостачам материальных запасов“;

- 209 05 000 “Расчеты по недостачам финансовых активов“.

Как было указано выше, при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Где
можно получить информацию о рыночных ценах? В законодательных актах по бюджетному учету такие источники не поименованы, а Налоговый кодекс направляет к официальным источникам информации. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках. Однако не разъясняется, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах.

В Письме Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указано, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, а в необходимых случаях можно привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Аналитический учет недостач ведется в карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

На сумму выявленных недостач, хищений и потерь делается проводка:

Дебет счета 209 00 000 “Расчеты по недостачам“
Кредит счета 401 01 172 “Доходы от реализации активов“
Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются следующей проводкой:

Дебет счетов 201 01 510 “Поступления денежных средств учреждения на банковские счета“, 201 04 510 “Поступления в кассу“, 210 02 000 “Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов“
Кредит счета 209 00 000 “Расчеты по недостачам“
Списанные с баланса из-за неустановления виновных лиц или уточнения по решению суда суммы недостач отражаются следующим образом:

Дебет счета 401 01 172 “Доходы от реализации активов“
Кредит счета 209 00 000 “Расчеты по недостачам“
При списании материальных запасов, для которых утверждены нормы
естественной убыли, следует учитывать следующее.

Изначально при выявлении недостачи подлежит списанию стоимость материальных запасов в пределах норм естественной убыли, эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счетов 401 01 272 “Расходование материальных запасов“, 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит счета 105 00 000 “Материальные запасы“
Затем на стоимость материальных запасов сверх норм и по суммам выявленных хищений и потерь, отнесенных на виновных лиц, в регистрах бухгалтерского учета нужно произвести запись, аналогичную учету выявленных недостач:

Дебет счета 209 00 560 “Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов“
Кредит счета 401 01 172 “Доходы от реализации активов“
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по учету расчетов по суммам выявленных недостач, хищений и потерь от порчи имущества.

Пример.
Университетом после проведения инвентаризации была выявлена недостача материальных ценностей, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, освобожденной от обложения НДС по ст. 145 НК РФ, в том числе:

- крупы в количестве 2,0 кг (в том числе в результате естественной убыли потери составили 1,5 кг). Фактическая стоимость 1 кг крупы - 30 руб. (рыночная цена - 32 руб.). Выявленная недостача погашается виновным лицом путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения;

- запасных частей, балансовая стоимость которых составляет 2?800 руб., а рыночная - 2 900 руб. (в том числе НДС - 442,37 руб.). Услуги оценщика - 472 руб. (в том числе НДС - 72 руб.). Недостача погашается виновным лицом путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения;

- материалов на сумму 5 000 руб. (рыночная стоимость - 5 500 руб.), при этом виновные лица не установлены.

В бухгалтерском
учете организации указанные операции будут отражены следующим образом:

-------------------------------------------------------T--------------T--------------T-------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Списана недостача крупы в пределах норм естественной¦ 2 106 04 340 ¦ 2 105 02 440 ¦ 45 ¦
¦убыли ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отнесена на виновных лиц стоимость крупы сверх норм¦ 2 209 04 560 ¦ 2 401 01 172 ¦ 16 ¦
¦(2-1,50) кг х 32 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отражено списание крупы сверх норм по балансовой¦ 2 401 01 172 ¦ 2 105 02 440 ¦ 15 ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отражена сумма недостачи запчастей по рыночной¦ 2 209 04 560 ¦ 2 401 01 172 ¦ 2 900 ¦
¦стоимости, отнесенной на виновных лиц ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отражена сумма недостачи материалов по рыночной¦ 2 209 04 560 ¦ 2 401 01 172 ¦ 5 500 ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отражены расходы на услуги оценщика ¦ 2 106 04 340 ¦ 2 302 09 730 ¦ 472 ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Оплачены услуги оценщика ¦ 2 302 09 830 ¦ 2 201 01 610 ¦ 472 ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Списана с баланса стоимость запасных частей ¦ 2 401 01 172 ¦ 2 105 05 440 ¦ 2 800 ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Списана с баланса стоимость материалов ¦ 2 401 01 172 ¦ 2 105 05 440 ¦ 5 000 ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Поступили денежные средства в погашение недостачи¦ 2 201 04 510 ¦ 2 209 04 660 ¦ 2 900 ¦
¦наличными в кассу учреждения ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------+
¦Отражено списание недостачи материалов в связи с¦ 2 401 01 172 ¦ 2 209 04 660 ¦ 5 500 ¦
¦неустановлением виновных лиц ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------------------+--------------+--------------+--------------

Налоговый учет

Налог на прибыль


Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УПК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления (п. 3 Письма Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).

Налог на добавленную стоимость

Учреждениям, являющимся плательщиками НДС, нужно выяснить два момента:

- является ли имущество, выбывшее в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и так далее, объектом обложения НДС;

- нужно ли восстанавливать НДС по такому имуществу, ранее принятому к вычету.

При рассмотрении первого момента обратимся к Письму Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175. Финансовым органом отмечено, что выбытие имущества по вышеперечисленным причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является.

Таким образом, по выбывшему (в результате потери, порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и так далее) имуществу учреждения не должны исчислять и уплачивать в бюджет НДС.

Рассматривая мнения Минфина и решения арбитражных судов при выяснении второго момента, нужно отметить, что взгляды этих органов на данную проблему различны.

Напомним, согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного на основании гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Если имущество выбывает по причине потери, порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и так далее, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме N 03-07-15/175, сумму НДС, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить.

При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

Минфином разъяснено, что в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании норм вышеуказанных ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

Налоговые органы при проведении проверок правильности исчисления НДС в учреждениях учитывают эти разъяснения Минфина и при выбытии у них имущества по вышеуказанным причинам доначисляют к уплате в бюджет сумму НДС.

В настоящее время решения арбитражных судов не поддерживают мнение Минфина.

Например, в Постановлении ФАС ПО от 29.01.2008 N А55-1226/2007-31 рассматривалась кассационная жалоба налогового органа, в который было указано, что он не согласен с судебными актами, вынесенными арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, как принятыми с нарушением норм права.

Решениями этих судов были признаны недействительными доводы налогового органа по доначислению НДС и начислению соответствующих сумм пени и штрафа по факту невосстановления организацией НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным и утраченным впоследствии товарам, что было выявлено в результате инвентаризации.

Проверив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд оснований для удовлетворения кассационной жалобы не нашел.

В подтверждение принятого решения судом кассационной инстанции приведены следующие доводы. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ предъявленные налогоплательщиком к вычету или возмещенные из бюджета суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных указанным пунктом, а также п. 2 данной статьи.

Поскольку недостача имущества, обнаруженная в процессе его инвентаризации, или имевшее место хищение имущества к числу случаев, предусмотренных в этих пунктах, не относятся, сумму НДС, ранее принятую к вычету, восстанавливать не надо.

Арбитрами обоснованно признаны незаконными доводы налогового органа. Данная правовая позиция подтверждается и Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

Аналогичные выводы были приняты в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 N 09АП-6552/2208-АК, дело N А40-51245/07-115-312, ФАС ВСО от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС ПО от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, ФАС СЗО от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 и других.

Как видно из сложившейся арбитражной практики, в случае необходимости учреждения смогут отстоять свою правоту в суде.

А. Сергеева,

эксперт журнала “Бюджетные организации: бухгалтерский
учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 “О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю“.

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.