В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Основные средства: безвозмездное внутрибюдженое и межбюджетное получение (передача)

Основные средства: безвозмездное внутрибюдженое и межбюджетное получение (передача)

С 2006 года бюджетники руководствуются новой Инструкцией по ведению бухгалтерского учета*(1) и вместе с ней разъяснениями по вопросам безвозмездной передачи нефинансовых активов. Данным документом установлены правила определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного (переданного) имущества и сроков его эксплуатации, а также отражения в бюджетном учете операций как у принимающей, так и у передающей стороны.

Этот материал посвящен вариантам безвозмездной передачи (получения) нефинансовых активов (на примере основных средств) в рамках различных бюджетов бюджетной системы РФ.

Инструкция N 25н выделяет следующие виды безвозмездной передачи (получения) нефинансовых активов в рамках бюджетной (межбюджетной) передачи:

- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю)
средств бюджета;

- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;

- между учреждениями разных уровней бюджетов;

- передача государственным и муниципальным организациям.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно,

в бюджетном учете

Инструкция N 25н содержит правило безвозмездной передачи основных средств - во всех случаях бюджетной и межбюджетной передачи оно неизменно: безвозмездная передача объектов основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям, осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации (п. 14 Инструкции N 25н).

Нелишне напомнить, что балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 13 Инструкции 25н).

Таким образом, в Инструкции есть указание только на то, как следует списать в учете передающей стороны стоимость основного средства при его безвозмездной передаче. Путем несложных логических рассуждений можно прийти к выводу о том, что у принимающей стороны первоначальная стоимость таких основных средств должна быть равна первоначальной стоимости у передающей стороны. Однако практика показывает, что даже при безвозмездном получении (передаче) могут возникнуть дополнительные затраты. Между тем принятие основных средств к бюджетному учету при безвозмездном получении должно осуществляться по первоначальной стоимости (п. 19 Инструкции N 25н), которая должна быть сформирована с учетом всех затрат по доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию. Поэтому остается открытым вопрос: стоимость услуг, связанных с регистрацией полученных безвозмездно основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, следует
учитывать в их первоначальной стоимости или в составе расходов учреждения?

Мнения специалистов по этому вопросу различны. Одни склоняются к тому, что дополнительные расходы не должны включаться в первоначальную стоимость безвозмездно полученного имущества, другие настаивают на обратном.

Рассмотрим аргументы, которыми оперируют сторонники неизменной балансовой стоимости при безвозмездной передаче. Как отмечено выше, прямых указаний о включении дополнительных затрат в первоначальную стоимость полученных безвозмездно основных средств Инструкция N 25н не содержит. Такие указания относятся только к имуществу, полученному по договору дарения (абз. 1 п. 14 Инструкции 25н). Между тем безвозмездная передача между бюджетными учреждениями и между бюджетными и государственными и муниципальными учреждениями является внутригосударственной передачей с баланса одной организации на баланс другой, поэтому стоимость передаваемых активов не должна изменяться, а значит, дополнительные услуги следует учитывать в составе расходов учреждения. Кроме того, в п. 72 Инструкции N 25н отмечено, что учет операций по вложениям в объекты основных средств при их безвозмездном получении по балансовой стоимости отражается по дебету счета 106 01 310 “Увеличение капитальных вложений в основные средства“. При этом акцент делается на фразу “при их безвозмездном получении по балансовой стоимости“.

Теперь рассмотрим аргументы оппонентов:

1. В соответствии со ст. 572 ГК РФ дарение - это по сути безвозмездная передача в собственность имущества.

2. Статья 576 ГК РФ не налагает ограничений на дарение вещи с согласия собственника, если она принадлежит лицу на праве оперативного управления.

3. Действительно, по поводу определения первоначальной стоимости основных средств, полученных учреждением по договору дарения, в п. 14 Инструкции N 25н прямо указано, что она рассчитывается с учетом стоимости таких услуг, в отношении безвозмездной передачи таких
норм нет. Однако о безвозмездной передаче основных средств говорится в том же п. 14 Инструкции N 25н, что и о дарении. Следовательно, можно предположить, что безвозмездная передача (как внутрибюджетная, так и межбюджетная) рассматривалась законодателем как частный случай дарения.

4. Пункт 72 Инструкции N 25н предписывает отражать операции по безвозмездному получению основных средств с использованием счета 106 01 000 “Вложения в нефинансовые активы“, который предназначен для учета вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов. И если руководствоваться именно этой рекомендацией данного пункта, то учитывать безвозмездно полученное имущество нужно по фактическим затратам, то есть с учетом стоимости услуг, связанных с доставкой, регистрацией и приведением его в состояние, пригодное для использования
Таким образом, в первом случае в учете принимающей стороны первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств складывается из балансовой стоимости у передающей стороны, а во втором - к ним прибавляются дополнительные расходы.

Этот спор не имел бы смысла, если бы налогообложение и бухгалтерский учет не были взаимосвязаны. Так, налог на имущество (гл. 30 НК РФ) определяется с учетом остаточной стоимости основных средств по данным бюджетного учета, которая, в свою очередь, зависит от их первоначальной стоимости. Кроме того, следует напомнить, что в соответствии с Инструкцией N 70н*(2) деятельность, осуществляемая за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, учитывалась по коду “3“. С 1 января 2006 года на основании Инструкции N 25н по коду вида деятельности “3“ отражаются операции со средствами, находящимися во временном распоряжении. Код “1“ используется, как и прежде, при отражении операций по бюджетной деятельности, по коду “2“ учитывается приносящая доход деятельность. Таким образом,
деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений как обособленный вид деятельности в Инструкции N 25н не предусмотрена. Следовательно, при получении имущества безвозмездно от юридических или физических лиц код вида деятельности определяется с учетом направления его использования. Отсюда спор из несостоятельного становится принципиальным, если передается (принимается) имущество, приобретенное в рамках приносящей доход деятельности. Ведь в этом случае возникает вопрос о принятии в целях налогообложения амортизационных отчислений, которые также зависят от первоначальной стоимости объекта.

Поэтому учреждение должно выбрать и согласовать с вышестоящей организацией наиболее приемлемый для своей деятельности вариант. По мнению автора, при безвозмездной передаче основных средств в рамках бюджетной деятельности не нужно изменять их балансовую стоимость, и наоборот, при передаче (получении) основных средств в рамках деятельности, приносящей доход, следует учесть в их стоимости все дополнительные затраты.

Амортизация основных средств, полученных безвозмездно, в бюджетном
учете

В бюджетном учете расчет годовой суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно, ведется по тому же принципу, что и при получении их традиционными способами, то есть исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом срока полезного использования указанных объектов. Для определения срока их полезного использования п. 39 Инструкции 25н установлены особые правила. Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных учреждений, определяется с учетом сроков их фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.

Обратите внимание:

при безвозмездной передаче срок эксплуатации объекта остается неизменным, однако годовая норма амортизации может измениться. Так, если в первоначальную стоимость безвозмездно полученного объекта будут включены дополнительные затраты, то балансовая стоимость у
принимающей стороны будет выше, нежели у передающей.

По мнению автора, в этом случае расчет годовой нормы амортизационных отчислений нужно производить с учетом вновь сформированной остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. Если срок полезного использования истек, определяется новый срок ожидаемого использования в рамках срока амортизационной группы в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Налоговый учет основных средств, полученных безвозмездно

Первоначальная стоимость

Далее мы рассмотрим правила определения первоначальной стоимости основного средства, если оно получено в рамках деятельности, приносящей доход. В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) учитываются в составе внереализационных доходов. Оценка указанных доходов по амортизируемому имуществу осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость определяется на основании акта оценщика. При этом она сравнивается с налоговой остаточной стоимостью у передающей стороны, после чего к учету принимается наибольшая.

Однако основные средства, полученные безвозмездно в рамках приносящей доход деятельности, могут не учитываться при определении прибыли в соответствии со ст. 251 НК РФ. В этом случае они должны отвечать требованиям целевых поступлений, которые установлены п. 2 указанной статьи. В частности, к безвозмездной передаче в рамках одного уровня бюджета можно применить пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым не включаются в
налогооблагаемую базу целевые поступления от собственников учреждений, если они использованы по назначению. Труднее обосновать точку зрения о том, что не подлежат налогообложению доходы, полученные по межбюджетной передаче. Хотя по определению, данному в ст. 6 БК РФ, бюджетная система - совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, основанная на экономических отношениях и государственном устройстве РФ, регулируемая нормами права. Это означает, что любой уровень бюджета является частью государственного устройства или государства, следовательно, собственник учреждений, финансируемых из различных уровней бюджета, один - государство. Таким образом, и в случае межбюджетной передачи имущество будет получено от собственника учреждения.

Амортизация

Начислять амортизацию в налоговом учете следует только в том случае, если стоимость имущества включена во внереализационный доход. Если учреждение решило, что имущество получено в рамках целевого поступления и не включило его стоимость в налогооблагаемый доход, то амортизационные отчисления не должны производиться, поскольку в налоговом учете стоимость такого имущества равна нулю.

Бюджетный учет операций по безвозмездному получению (передаче)
нефинансовых активов

В соответствии с Инструкцией N 25н операции на счетах бюджетного учета в случае безвозмездной передачи (получения) имущества от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных организаций ведется с использованием следующих счетов:

- 304 04 310 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“ - при передаче (получении) имущества между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю, как внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению соответствующих нефинансовых активов;

- 401 01 180 “Прочие доходы“, 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям“
- при передаче (получении) имущества учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также при передаче государственным и муниципальным организациям;

- 401 01 151 “Доходы от поступлений других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации“, 401 01 251 “Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“ - при получении (передаче) имущества учреждениями другого уровня бюджета РФ.

Открытым остается вопрос: как отражать в учете операции по безвозмездной передаче имущества в рамках приносящей доход деятельности между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю? Использовать счет 304 04 000 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств“ нельзя, поскольку в соответствии с п. 199 Инструкции N 25н на нем отражаются операции по внутренним расчетам выбытия и поступления бюджетных нефинансовых активов. По мнению автора, в этом случае наиболее корректно использовать у принимающей стороны счет 401 01 180 “Прочие доходы“, а у передающей стороны - счет 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям“.

Безвозмездная передача между учреждениями, подведомственными одному
главному распорядителю

Пример 1
Колледж передает школе копировальное устройство, приобретенное за счет бюджетных средств. Его первоначальная стоимость - 9 500 руб. На копировальное устройство начислена амортизация - 100%. Оба учреждения находятся в ведении одного главного распорядителя.

В бухгалтерском учете колледжа будут сделаны следующие записи:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена безвозмездная передача копировального устройства ¦ 1 304 04 310 ¦ 1 101 04 410 ¦ 9 500 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена передача начисленной амортизации ¦ 1 104 04 410 ¦ 1 304 04 310 ¦ 9 500 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

В бухгалтерском учете школы данные операции будут отражены следующим образом:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражено безвозмездное получение копировального устройства¦ 1 106 01 310 ¦ 1 304 04 310 ¦ 9 500 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена начисленная передающей стороной амортизация по¦ 1 304 04 310 ¦ 1 104 04 410 ¦ 9 500 ¦
¦копировальному устройству ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Копировальное устройство принято к учету ¦ 1 101 04 310 ¦ 1 106 01 410 ¦ 9 500 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

Рассмотрим ситуацию, когда передача имущества осуществляется в рамках, приносящей доход деятельности.

Пример 2
Изменим условия примера 1. Копировальное устройство передается в рамках приносящей доход деятельности. Расходы школы по его доведению до состояния, пригодного для использования, составили 600 руб.

В бухгалтерском учете колледжа будут сделаны следующие записи:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена безвозмездная передача копировального устройства ¦ 2 401 01 241 ¦ 2 101 04 410 ¦ 9 500 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена передача начисленной амортизации ¦ 2 104 04 410 ¦ 2 401 01 241 ¦ 9 500 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

В бухгалтерском учете школы данные операции будут отражены следующим образом:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражено безвозмездное получение копировального устройства¦ 2 106 01 310 ¦ 2 401 01 180 ¦ 9 500 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена начисленная передающей стороной амортизация по¦ 2 401 01 180 ¦ 2 104 04 410 ¦ 9 500 ¦
¦копировальному устройству ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражены расходы по доведению копировального устройства до¦ 2 106 01 310 ¦ 2 302 08 730 ¦ 600 ¦
¦состояния, пригодного для использования ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Копировальное устройство принято к учету ¦ 2 101 04 310 ¦ 2 106 01 410 ¦ 10 100 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

Безвозмездная передача между учреждениями, подведомственными разным
главным распорядителям одного уровня бюджета, а также при их передаче
государственным и муниципальным организациям

Пример 3
Поликлиника передает больнице автомобиль, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость автомобиля - 240 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 192 000 руб., остаточная стоимость - 48 000 руб., оставшийся срок эксплуатации - 1 год. Принимающей стороной были произведены расходы по перегону автомобиля - они составили 8 000 руб. Учреждения находятся в ведении разных главных распорядителей.

В бухгалтерском учете поликлиники будут сделаны следующие записи:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена безвозмездная передача автомобиля ¦ 1 401 01 241 ¦ 1 101 05 410 ¦ 240 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена передача амортизации, начисленной по автомобилю ¦ 1 104 05 410 ¦ 1 401 01 241 ¦ 192 000 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

В бухгалтерском учете больницы данные операции будут отражены следующим образом:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражено безвозмездное получение автомобиля ¦ 1 106 01 310 ¦ 1 401 01 180 ¦ 240 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена амортизация по автомобилю, начисленная передающей¦ 1 401 01 180 ¦ 1 104 05 410 ¦ 192 000 ¦
¦стороной ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражены затраты по перегону автомобиля ¦ 1 401 01 225 ¦ 1 302 08 730 ¦ 8 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Принят на учет автомобиль ¦ 1 101 05 310 ¦ 1 106 01 410 ¦ 240 000 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

Безвозмездная передача между учреждениями разных уровней бюджетов

Пример 4
Изменим условия примера 3. Поликлиника и больница подведомственны распорядителям разных уровней бюджетов.

В бухгалтерском учете поликлиники будут сделаны следующие записи:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена безвозмездная передача автомобиля ¦ 1 401 01 251 ¦ 1 101 05 410 ¦ 240 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена передача начисленной амортизации по автомобилю ¦ 1 104 05 410 ¦ 1 401 01 251 ¦ 192 000 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

В бухгалтерском учете больницы данные операции будут отражены следующим образом:

-----------------------------------------------------------T--------------T--------------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражено безвозмездное получение автомобиля ¦ 1 106 01 310 ¦ 1 401 01 151 ¦ 240 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражена амортизация по автомобилю, начисленная передающей¦ 1 401 01 151 ¦ 1 104 05 410 ¦ 192 000 ¦
¦стороной ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Отражены затраты по перегону автомобиля ¦ 1 401 01 225 ¦ 1 302 08 730 ¦ 8 000 ¦
+----------------------------------------------------------+--------------+--------------+---------+
¦Принят на учет автомобиль ¦ 1 101 05 310 ¦ 1 106 01 310 ¦ 240 000 ¦
L----------------------------------------------------------+--------------+--------------+----------

Л. Максимова,

главный редактор журнала “Бюджетные организации: бухгалтерский учет
и налогообложение“

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н).

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н (утратила силу).