В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Учет расходов на Интернет

Учет расходов на Интернет

Глобальная информационная сеть Интернет находит все более широкое применение. При помощи Интернета организации могут разместить определенную информацию о себе, представить в электронном варианте отчетную документацию в вышестоящие органы, сдать налоговую отчетность, отправить и принять электронную корреспонденцию, проследить изменения налогового и бюджетного законодательства. С учетом вышеизложенного становится понятно, для каких целей организациям нужен доступ в Интернет. В данной статье рассмотрен бюджетный и налоговый учет затрат, связанных с его использованием.

Бухгалтерский учет

Организация, решившая открыть сайт в Интернете, должна оплатить услуги программистов и дизайнеров (либо поручить эту работу специалистам - работникам учреждения), регистрацию доменного имени, а также так называемый хостинг (аренду места
на сервере провайдера и поддержание работоспособности сайта).

Практически создать сайт (с английского - “место“, “местоположение“) можно:

- своими силами
- или воспользоваться услугами другой компании.

Что следует понимать под созданием интернет-сайта? Оно включает разработку программного кода (web-программирование) и дизайн (оформление), регистрацию доменного имени.

Процесс функционирования сайта обеспечивает программа для ЭВМ. В соответствии со ст. 10 Закона N 3523-1*(1) исключительные права на компьютерную программу появляются у того, кто ее создал. Организация получает исключительные права на сайты, которые созданы работниками в процессе их трудовой деятельности*(2) (если иное не прописано в договоре между работником и организацией). Это правило установлено ст. 12 Закона N 3523-1.

Для того чтобы стать обладателем исключительных прав на сайт, регистрация не требуется (п. 1 ст. 4 Закона N 3523-1). Впрочем, при желании эти права можно зарегистрировать (ст. 13 Закона N 3523-1), тогда у организации будет документ, подтверждающий, что она действительно обладает исключительными правами на сайт.

Следует отметить, что, воспользовавшись услугами сторонней организации по созданию сайта, учреждение может иметь или исключительные права на него, или право на его использование в своей деятельности. В связи с этим бухгалтерский учет затрат, связанных с созданием сайта, будет зависеть от того, обладает учреждение исключительными правами на него или нет. Другими словами, выбор методики учета затрат обусловлен тем, является сайт объектом нематериального актива (НМА) либо организация обладает только правом пользования им в своей деятельности. Таким образом, сайт нужно учитывать в составе НМА, если организацией приобретено исключительное право на него у разработчика или он создан сотрудниками организации.

Первоначальная стоимость объекта НМА в бухгалтерском учете равна затратам на приобретение, создание и доведение его до состояния,
в котором объект можно использовать (п. 24 Инструкции N 25н*(3)).

Рассмотрим на примере отражение операций по созданию сайта сторонней организацией.

Пример 1.

Бюджетной организацией заключен договор с фирмой “Сервер NN“ на создание интернет-сайта. Организация уплатила:

- за дизайн - 25 000 руб.;

- за программное обеспечение, использованное для сайта, - 28 000 руб.;

- за регистрацию доменного имени - 2 000 руб.

По условиям договора к бюджетной организации переходят все исключительные права на сайт сроком на 5 лет.

Все затраты были осуществлены за счет бюджетной деятельности.

Данные операции будут отражены в бюджетном учете следующими проводками.

---------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Учтены затраты на дизайн ¦ 1 106 02 320 ¦ 1 302 09 730 ¦ 25 000 ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Учтены затраты по разработке програм-¦ 1 106 02 320 ¦ 1 302 20 730 ¦ 28 000 ¦
¦много обеспечения ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Учтены затраты по регистрации доменно-¦ 1 106 02 320 ¦ 1 302 09 730 ¦ 2 000 ¦
¦ного имени ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Принят к бухгалтерскому учету объект¦ 1 102 01 320 ¦ 1 106 02 420 ¦ 55 000 ¦
¦НМА ¦ ¦ ¦ ¦
¦(25 000 + 28 000 + 2 000) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------+--------------------+-------------------+-------------------

Следует обратить внимание на то, что затраты на регистрацию доменного имени могут быть приняты в качестве капитальных вложений только до принятия объекта к учету в качестве НМА. В случае если объект уже принят к учету в качестве НМА, данные затраты не могут увеличить его стоимость. Как правило, регистрацию доменного имени производят на один год, поэтому сумма затрат на последующую перерегистрацию будет включаться в расходы организации, а проводка будет следующей:

Дебет счета 1 401 01 226 “Расходы на прочие услуги“
Кредит счета 1 302 09 730 “Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг“
Стоимость объекта НМА свыше 10 000 руб. следует переносить в расходы учреждения через амортизационные отчисления.
В нашем примере они составляют 916,67 руб. ежемесячно (55 000 руб./ 60 мес. (5 лет х 12 мес.)) и отражаются такой проводкой:

Дебет счета 1 401 01 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов“
Кредит счета 1 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации“
Если стоимость объекта НМА - менее 10 000 руб., то амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию.

Если организация получила от разработчика сайта только право на его использование в своей деятельности, то учитывать сайт как объект НМА ей не нужно. Затраты, произведенные по оплате права пользования сайтом, включаются в расходы организации.

Пример 2.

Организация приобрела право на пользование сайтом у организации-разработчика за 25 000 руб.

Данная операция будет оформлена следующей проводкой:

---------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Учтены затраты по приобретению права¦ 1 401 01 226 ¦ 1 302 09 730 ¦ 25 000 ¦
¦пользования сайтом ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------+--------------------+-------------------+-------------------

Для получения доступа в Интернет и дальнейшей технической поддержки организация заключает договор с поставщиком услуг - компанией-провайдером. Это юридическое лицо, оказывающее услуги доступа в глобальную сеть Интернет и, возможно, другие, такие, как размещение сайта на своем сервере, предоставление электронных почтовых ящиков.

При подключении к Интернету организации, как правило, присваивается сетевое имя, предоставляется пароль для входа в сеть, пароль для чтения почты и электронный адрес. Подключившись и введя пароль, организация получит доступ к сети Интернет. Обычно за регистрацию и подключение к сети компании-провайдеры взимают разовую плату. Помимо платы за подключение организация также должна производить ежемесячные платежи за предоставляемую услугу по доступу в Интернет. Согласно условиям договора, тарифному плану это могут быть фиксированные платежи или платежи, зависящие от определенных показателей (объема полученной информации, времени пользования сетью, времени суток пользования сетью и т.д.). В любом случае провайдер по окончании отчетного периода должен составить для подписания обеими сторонами акт об оказании услуг и счет-фактуру.

Оплату услуг по подключению к Интернету и текущих расходов услуг связи в соответствии с Приказом N 168н*(4) относят на подстатью 221 “Услуги связи“ ЭКР. Рассмотрим на примере, на каких счетах бюджетного учета следует отражать данные затраты.

Пример 3.

Организация заключила с интернет-провайдером договор на пользование его услугами для доступа к сети Интернет. Предоплата за подключение в сумме 5 000 руб. произведена 10.01.2007. Подключение
оформлено актом выполненных услуг и счетом-фактурой от 31.01.2007.

Согласно условиям договора до 10-го числа текущего месяца производится предоплата за интернет-трафик*(5) исходя из оговоренной в договоре величины мега-байт в сумме 10 000 руб. В конце февраля за предоставленные услуги связи выставлен акт оказанных услуг и счет-фактура в размере фактически произведенных затрат в сумме 12 000 руб. Оплата произведена 04.03.2007 за счет бюджетных средств.

Следует заметить, что бюджетная организация вправе перечислить поставщикам услуг связи предоплату в размере 100%, так как такая возможность предусмотрена ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ “О Федеральном бюджете на 2007 год“.

В бюджетном учете вышеуказанные расходы отразятся следующими проводками:

---------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦ 10 января 2007 г. ¦
+--------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------+
¦Произведена предоплата за подключение¦ 1 206 04
560 ¦ 1 304 05 221 ¦ 5 000 ¦
¦к сети Интернет ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Произведена предоплата за интернет-¦ 1 206 04 560 ¦ 1 304 05 221 ¦ 10 000 ¦
¦трафик ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦ 31 января 2007 г. ¦
+--------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------+
¦Отнесены на расходы затраты органи-¦ 1 401 01 221 ¦ 1 302 04 730 ¦ 5 000 ¦
¦зации по подключению к сети Интернет¦ ¦ ¦ ¦
¦на основании акта оказанных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ 1 302 04 830 ¦ 1 206 04 660 ¦ 5 000 ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦ 28 февраля 2007 г. ¦
+--------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------+
¦Отнесена на расходы сумма оказанных¦ 1 401 01 221 ¦ 1 302 04 730 ¦ 12 000 ¦
¦услуг за пользование Интернетом сог-¦ ¦ ¦ ¦
¦ласно акту оказанных услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ 1 302 04 830 ¦ 1 206 04 660 ¦ 10 000 ¦
+--------------------------------------+--------------------+-------------------+------------------+
¦ 4 марта 2007 г. ¦
+--------------------------------------T--------------------T-------------------T------------------+
¦Внесена плата за перерасход интернет-¦ 1 302 04 830 ¦ 1 304 05 221 ¦ 2 000 ¦
¦-трафика за февраль ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------+--------------------+-------------------+-------------------

Налоговый учет

Организации при осуществлении предпринимательской деятельности должны помнить, что в целях исчисления налога на прибыль расходы должны отвечать определенным требованиям. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, осуществленные (понесенные) учреждением, должны быть:

- обоснованы;

- документально подтверждены.

В свою очередь, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные соответствующими документами. Только при соблюдении этих условий расходы организаций будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку Налоговый кодекс требует обосновывать затраты, организациям необходимо об этом позаботиться. Это нужно и для того, чтобы при проверке налоговыми органами правильности исчисления налога на прибыль расходы по оплате услуг Интернет не были признаны необоснованными. Поэтому можно издать приказ руководителя организации с указанием работников, которые могут работать в сети Интернет, и оговорить в нем производственную необходимость такой работы.

Рассмотрим, как учитываются затраты по подключению к сети Интернет и текущие расходы по его использованию при исчислении налога на прибыль. Согласно НК РФ в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются затраты по услугам связи. Так, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов при исчислении налога прибыль учитываются расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Из подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, принимаются услуги связи (в том числе услуги сети Интернет). В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ “О связи“ (далее - Закон N 126-ФЗ) услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Таким образом, оплата текущих расходов по услугам на Интернет уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы по подключению к сети Интернет в Законе N 126-ФЗ не указаны, не поименованы они и в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, отсюда следует, что затраты организации по подключению к сети Интернет не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Однако в частном ответе на вопрос, можно ли отнести затраты по подключению к сети Интернет к услугам связи, в Письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162 указано: при условии если данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подвержены документально в соответствии с требованиями Кодекса, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Следует напомнить об особенностях налогового учета при исчислении налога на прибыль. Так, согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ принять расходы по услугам связи в полном объеме организация не сможет, если в ее сметах доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов по оплате услуг связи за счет двух источников. В данном случае для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль расходы по услугам связи принимаются пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 13.03.2006 N 03-03-04/4/63.

Как распределять услуги связи при их финансировании за счет двух источников понятно. Но как быть организациям, осуществляющим два вида деятельности, а бюджетного финансирования услуг связи у них нет? Оплата услуг связи в этом случае производится в полном объеме за счет средств от предпринимательской деятельности. Как предусмотрено п. 3 ст. 321.1 НК РФ, данные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности в полном объеме при условии, если эксплуатация основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Арбитражная практика

Порядок пользования организацией сетью Интернет всегда является объектом пристального внимания налоговых органов. Иногда такие споры можно разрешить только в суде.

О том, что налоговики предпринимают попытки исключить затраты на Интернет из расходов организации при исчислении налога на прибыль, позволяет судить сложившаяся арбитражная практика. Так, в ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организации налоговый орган исключил из расходов затраты на услуги Интернет, что повлекло доначисление налога на прибыль, уплату пени и штрафа. Доначислив организации налог на прибыль, налоговая инспекция сослалась на то, что организация не доказала использование сети Интернет в производственных целях. Последняя не согласилась с доводами налоговиков и обратилась в арбитражный суд с иском. В ходе разбирательства она представила суду доказательства использования сети Интернет в производственных целях.

В Постановлении ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04 указано, что в нарушение требований ст. 65 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств, свидетельствующих о непроизводственном характере понесенных организацией затрат, в связи с этим суд первой инстанции и апелляционный суд обоснованно признали незаконным доначисление налоговым органом налога на прибыль по данному эпизоду. Кассационная инстанция отклонила довод инспекции о том, что заявитель не представил по требованию налогового органа документы, свидетельствующие о производственном характере понесенных им затрат, и у нее не было возможности оценить эти документы, поскольку в нарушение норм налогового законодательства в названном требовании налоговый орган не указал, какие именно документы ему нужно представить.

Также арбитражным судом было рассмотрено другое дело, связанное с исключением налоговым органом затрат на услуги связи Интернет из налогооблагаемых расходов организации при исчислении налога на прибыль. Данные затраты не были приняты из-за непредставления организацией в налоговые органы показаний оборудования связи. Суд отметил, что возникшие у организации затраты в связи с использованием сети Интернет подтверждаются договором с поставщиком услуг, счетами-фактурами и платежными поручениями, прилагаемыми к договору. Кроме того, судом установлено, что директор организации издал приказ и разработал положение об использовании услуг сети Интернет, которыми определены порядок и цели использования работниками организации информационной сети Интернет. Доказательства ее использования в непроизводственных целях инспекция не представила.

В Постановлении ФАС СЗО от 29.11.2005 N А56-6527/2005 был признан не состоятельным довод налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности, представлять показания оборудования связи для подтверждения использования сети Интернет в производственных целях, поскольку согласно ст. 54 Закона N 126-ФЗ не предусмотрена обязанность организации-потребителя получать данные показаний оборудования, на основании которых оператор связи определяет стоимость оказанных им услуг.

Следовательно, исходя из принятых в пользу налогоплательщиков решений арбитражных судов, требования налоговых органов о представлении дополнительной документации, подтверждающей производственный характер использования сети Интернет, незаконны. Но нужно отметить, что арбитражные суды опирались в своих решениях на представленные организациями внутренние (локальные) нормативные акты, подтверждающие осуществление затрат в производственных целях. Еще раз обращаем ваше внимание на то, что организациям, пользующимся услугами Интернет, во избежание споров с налоговыми органами необходимо иметь подобные акты.

Ю. Васильев,

д.э.н, генеральный директор КГ “Аюдар“,

автор книги “Годовой отчет для бюджетных организаций-2006“

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Закон от 23.09.1992 N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных“.

*(2) От редакции: подробно о создании нематериальных активов собственными силами читайте в статье Т. Сильвестровой “Создание объекта нематериального актива собственными силами учреждения“ (журнал “Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 1, 2007).

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(4) Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н “Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“.

*(5) Интернет-трафик - числовая величина суммарного количества скаченной из “глобальной сети“ информации, выраженная в мега- или гигабайтах.