В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Изменения в Инструкции N 70н: “довинчивание гаек“

Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н внесены изменения в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина России от 24 августа 2004 г. N 70н. О том, на что следует обратить внимание и какой стала обновленная методология бюджетного учета, рассказывает наш постоянный автор С.Г. Хабаев, доцент кафедры “Бухгалтерский учет“ Академии бюджета и казначейства Министерства финансов России.

Организация бюджетного учета

Приказом Минфина от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее по тексту - Приказ N 25н) внесены изменения по 18-му разряду. Код вида деятельности будет формироваться следующим образом:

бюджетная деятельность - 1;

приносящая доход деятельность - 2;

деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении
- 3.

Обратите внимание, что теперь предпринимательская деятельность и деятельность за счет целевых средств будет отражаться с кодом “2“.

В Приказе N 25н определено, что при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета (Приложение N 1) операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции. Из этого следует, что:

Минфин России не будет регламентировать все бухгалтерские записи по операциям, встречающимся в хозяйственной практике учреждений;

корреспонденцию счетов бюджетного учета по операциям, не рассмотренным в Инструкции N 70, главному распорядителю необходимо отразить в специальных распорядительных документах.

Сформулировано правило, связанное с оборотами по счетам бюджетного учета. При завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переходят.

Пример 1.
Остаток по счету 1 105 05 000 “Прочие материальные запасы“ на начало года составил 20 000 руб. На конец года обороты по дебету (1 105 06 340 “Увеличение стоимости прочих материальных запасов“) составили 200 000 руб., а обороты по кредиту (1 105 06 440 “Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“) - 210 000 руб. Соответственно, остаток на конец года - 10 000 руб. В регистрах следующего года отразят только остаток на начало года, т.е. 10 000 руб. Никаких записей по оборотам не производят.

Основные средства

В Приказе N 25н уточнены критерии, при соблюдении которых актив признается основным средством. В обновленной Инструкции N 70н усилено положение бюджетного учета о том, что считать основным средством. Дело в том, что в 2005 году многие бюджетные учреждения относили к основным
средствам исключительно материальные объекты, введенные в эксплуатацию. Нередко основные средства, находящиеся в запасе, на консервации или сданные в аренду, учитывались на несоответствующих счетах бюджетного учета. Например, как капитальные вложения.

Пример 2.
Бюджетное учреждение приобрело оборудование за счет бюджетных средств. Стоимость оборудования 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Оборудование помещено на склад. Бухгалтер бюджетного учреждения делает следующие записи:

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 302 19 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- поступление основных средств в учреждение - 94 400 руб.,

Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- поступление основного средства на склад - 94 400 руб.

В Инструкции N 70н не определено, каким образом будут отражаться расходы, связанные с монтажом основных средств, переданных со склада в структурное подразделение учреждения для ввода в эксплуатацию. Исходя из порядка определения первоначальной стоимости основного средства, мы должны увеличить стоимость, отраженную на счете 0 101 00 000 “Основные средства“, кроме этого следует помнить, что внутреннее перемещение основных средств между материально ответственными лицами отражается на счетах бюджетного учета.

Пример 3.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Монтаж оборудования осуществила сторонняя организация (не поставщик основного средства), стоимость услуг составила 11 800 рублей (в том числе НДС - 1800 руб.).

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
- передано со склада в структурное подразделение основное средство для монтажа - 94 400 руб.;

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 302 09 730
“Увеличение
кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг“
- отражены услуги, связанные с монтажом оборудования - 11 800 руб.;

Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- оборудование введено в эксплуатацию - 106 200 руб.

Оценка основных средств

При приобретении основных средств за счет предпринимательской деятельности “входной“ НДС выделяется в том случае, если данная предпринимательская деятельность облагается НДС. Подобное требование Инструкции N 70н соответствует одному из условий налогового вычета, определенных в статьях 171-172 Налогового кодекса.

В Инструкции N 70н дано четкое определение балансовой стоимости основного средства. Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом изменений, которые производятся лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Приказом N 25н отменено требование, в соответствии с которым учет основных средств велся в полных рублях.

Изменен порядок оценки основных средств по некоторым безвозмездно полученным основным средствам. Это правило применяется, если безвозмездная передача объектов основных средств произошла между:

учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета. Результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 304 04 000 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств“;

учреждениями разных уровней бюджетов. Результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 401 01 151 “Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации“;

учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета. Результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 401 01 180 “Прочие доходы“;

бюджетным учреждением и государственными или муниципальными организациями. Результат от безвозмездного поступления основных средств формируется
на счете 0 401 01 180 “Прочие доходы“.

Согласно новому правилу учета при поступлении основных средств необходимо на счете 0 101 00 000 “Основные средства“ отразить балансовую стоимость переданного основного средства, а на счете 0 104 00 000 “Амортизация“ отразить сумму ранее начисленной амортизации по переданному основному средству.

Пример 4.
Бюджетным учреждением получено безвозмездно оборудование балансовой стоимостью 120 000 руб. Начисленная амортизация на оборудование составила 50 000 руб. Оборудование было передано учреждению главным распорядителем:

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 304 04 310
“Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“
- отражена балансовая стоимость оборудования - 120 000 руб.;

Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- ввод в эксплуатацию оборудования - 120 000 руб.;

Дебет 1 304 04 310
“Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“
Кредит 1 104 04 410
“Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации“
- отражена начисленная амортизация по переданному основному средству - 50 000 руб.

Как правило, в ситуации, рассмотренной в Примере 3, следует использовать код вида деятельности “1“. При безвозмездной передаче основных средств код вида деятельности “2“ следует указывать при получении основных средств от:

коммерческих организаций;

физических лиц;

бюджетов другого уровня.

Однако такая практика отнюдь не свидетельствует о том, что код вида деятельности “привязан“ к статусу передающей стороны. Код деятельности необходимо определять в зависимости от направления использования безвозмездно полученного основного средства. Так, если основное средство будет использовано для бюджетной деятельности, то код всегда будет “1“, внебюджетной - “2“.

Инвентарный номер

Существуют основные средства, на
которые по определенным причинам невозможно нанести инвентарный номер (например, хирургический инструмент). Для таких основных средств введено следующее правило: при невозможности обозначения инвентарного номера на объекте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бюджетного учета с отражением в соответствующих регистрах бюджетного учета без нанесения на объект основного средства.

Учет основных средств

Решен вопрос с тем, каким образом отражать внутреннее перемещение основных средств. С вступлением в силу Приказа N 25н внутреннее перемещение основных средств между материально-ответственными лицами внутри бюджетного учреждения будет отражаться на счетах бюджетного учета. В целях избежания увеличения оборотов по кредиту счета 1 101 00 000 “Основные средства“ в изменениях намеренно сказано о КОСГУ 310.

Пример 5.
В научно-исследовательском институте измерительный прибор стоимостью 120 000 руб. передан со склада в структурное подразделение. Запись будет такой:

Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“ (структурное подразделение)
Кредит 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“ (структурное подразделение)
- передано со склада в структурное подразделение основное средство - 120 000 руб.

При выдаче в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1000 рублей, их стоимость списывается на счета расходов:

по бюджетной деятельности на счет 0 401 01 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов “ (ранее стоимость данных основных средств списывалась на счет 0 401 01 172 “Доходы от реализации имущества“).

Пример 6.
Учреждением приобретен хозяйственный инвентарь на сумму 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Стоимость единицы инвентаря 944 руб. В эксплуатацию отпущено пять единиц данного инвентаря:

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 302 19 730
“Увеличение
кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- отражено поступление хозяйственного инвентаря в учреждение - 9440 руб.;

Дебет 1 101 06 310
“Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- отражено поступление хозяйственного инвентаря на склад - 9440 руб.;

Дебет 1 401 01 271
“Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов“
Кредит 1 101 06 410
“Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря“
- отпущен в эксплуатацию хозяйственный инвентарь - 4720 руб.

по предпринимательской деятельности на счет 0 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Ранее счет 0 106 04 340 не указывался в комментариях Инструкции N 70н в отношении подобных операций.

Пример 7.
Воспользуемся данными предыдущего примера. Предпринимательская деятельность учреждения облагается НДС. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 2 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 2 302 19 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- отражено поступление хозяйственного инвентаря в учреждение - 8000 руб.;

Дебет 2 210 01 560
“Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“
Кредит 2 302 19 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- учтен НДС по приобретенному хозяйственному инвентарю - 1440 руб.;

Дебет 2 101 06 310
“Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря“
Кредит 2 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- отражено поступление хозяйственного инвентаря на склад - 8000 руб.;

Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит 2 101 06 410
“Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря“
- отпущен в эксплуатацию хозяйственный инвентарь - 4000 руб.

Обновленная методология бюджетного учета изменила порядок отражения операций по безвозмездной передаче основных средств. Бухгалтерские записи при отражении данной операции зависят
от того, кому передаются основные средства. В Инструкции N 70н представлены следующие варианты безвозмездной передачи основных средств:

передача основных средств учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 304 04 310 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“;

передача основных средств учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям “;

передача организациям за исключением государственных и муниципальных учреждений. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 242 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям“;

передача учреждениям, финансируемым из другого бюджета. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 251 “Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“.

Пример 8.
Главный распорядитель передал безвозмездно подведомственному бюджетному учреждению оборудование балансовой стоимостью 90 000 руб. и начисленной амортизацией 40 000 руб.:

Дебет 1 304 04 310
“Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“
Кредит 1 101 04 410
“Уменьшение стоимости машин и оборудования“
- списана балансовая стоимость оборудования - 90 000 руб.;

Дебет 1 104 04 410
“Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации“
Кредит 1 304 04 310
“Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств“
- списана начисленная амортизация по оборудованию - 40 000 руб.

Амортизация

В Инструкции N 70н определены следующие правила определения срока полезного использования по основным средствам, полученным безвозмездно. Срок полезного использования основных
средств, полученных безвозмездно, определяется:

для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, а также от государственных и муниципальных учреждений - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.

Пример 9.
Бюджетному учреждению главный распорядитель передал безвозмездно основное средство балансовой стоимостью 120 000 руб. и суммой начисленной амортизации 48 000 руб. Срок службы данного основного средства пять лет, эксплуатировалось оно два года. Учреждение провело модернизацию данного оборудования на сумму 12 000 руб. Срок службы в учреждении принимается за три года, годовая сумма амортизации рассчитывается следующим образом: (120 000 + 12 000 - 48 000) : 3 = 28 000 руб.

для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Пример 10.
От коммерческой организации получено безвозмездно новое оборудование. Рыночная стоимость данного оборудования 64 000 руб. Исходя из технической документации, срок эксплуатации установлен в четыре года. Соответственно, годовая норма амортизации будет 25 процентов, годовая сумма амортизации составит 16 000 руб.

В Инструкции N 70н сказано, что начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету. Исходя из данного правила, амортизацию необходимо начислять и по основным средствам, находящимся на складе.

Дело в том, что в новой методологии уточнено: данные объекты - основные средства, они принимаются к бухгалтерскому учету с отражением на счете 0 101 00 000 “Основные средства“. В этом случае могут возникать ситуации, когда амортизацию по основным средствам необходимо будет пересчитывать при введении в эксплуатацию основных средств, хранящихся
на складе.