В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Формирование учетной политики медицинского учреждения

Формирование учетной политики медицинского учреждения

Пунктом 1 Инструкции N 25н*(1) предусмотрено, что бюджетный учет осуществляется в соответствии с Законом о бухгалтерском учете*(2), бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ. В свою очередь ст. 5 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Рассмотрим порядок ее составления в медицинских учреждениях.

Учетная политика учреждения разрабатывается главным бухгалтером и утверждается приказом руководителя, который несет ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ст. 6 Закона о бухгалтерском
учете).

Принятая медицинским учреждением учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения в нее вводятся с начала финансового года в следующих случаях:

- изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

- разработка медучреждением новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий деятельности медучреждения.

Формирование учетной политики

При разработке учетной политики следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации“ ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н (далее - Положение об учетной политике), которое согласно п. 3 в части ее формирования распространяется на все организации независимо от их организационно-правовой формы.

Под учетной политикой учреждения понимается принятая им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения об учетной политике). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В соответствии с п. 5 Положения об учетной политике непосредственное формирование, создание учетной политики учреждения относится к полномочиям главного бухгалтера. Руководитель в свою очередь утверждает ее, то есть принимает специальный организационно-распорядительный документ - приказ об утверждении положения об учетной политике.

При ее формировании организацией по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных
положений по бухгалтерского учету (п. 8 Положения об учетной политике). При этом способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа, который применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 10 Положения об учетной политике).

Кроме того, перед составлением учетной (бухгалтерской, налоговой) политики бухгалтер ставит перед собой задачу максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, и мы постараемся помочь в ее решении. Предлагаем рассмотреть примерный вид учетной (бухгалтерской, налоговой) политики медицинского учреждения.

Пример.

Наименование главного распорядителя Наименование медицинского учреждения

Положение
об учетной (бухгалтерской, налоговой) политике
(утверждено Приказом руководителя от 28 декабря 2007 года N 85)


Руководствуясь Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ и Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации“, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н:

1. Установить учетную (бухгалтерскую, налоговую) политику медицинского учреждения (наименование) в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н; Порядком ведения кассовых операций, утвержденным Советом Директоров ЦБР от 22.09.1999 N 40; Положением “О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации“, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49; Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 и Налоговым кодексом РФ.

2. Организация бухгалтерского учета:

2.1. Осуществлять бухгалтерский учет бухгалтерской службой медицинского учреждения (наименование), возглавляемой главным бухгалтером.

Права и обязанности главного бухгалтера определены в разд. 3 Положения “О бухгалтерском учете
и отчетности в Российской Федерации“ и в ст. 7 Закона “О бухгалтерском учете“.

2.2. Осуществлять автоматизированный (компьютерный) учет по всем участкам бухгалтерского учета (либо перечислить автоматизированные и неавтоматизированные участки).

2.3. Считать учетными регистрами по синтетическому и аналитическому учету компьютерные формы, содержащие все необходимые реквизиты бухгалтерских документов, подписанные составителем.

2.4. Установить срок представления в бухгалтерию материально ответственными лицами документов - первое число каждого календарного месяца.

2.5. Предоставить право подписи первичных учетных документов:

занимаемые должности - ФИО.

2.6. При формировании инвентарного номера объекта основных средств следует заложить следующие информационные показатели:

а) 1 знак - код аналитического счета основных средств (например, машины и оборудование - 4, транспортные средства - 5);

б) 2, 3 и 4 знаки - 3, 4 и 5 знаки кода Общероссийского классификатора основных средств ОК 013-94 (например, телевизор - 322);

в) 5 знак и последующие - порядковый номер объекта основных средств.

2.7. Проводить годовую инвентаризацию всего имущества независимо от его местонахождения и всех видов финансовых обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в следующие сроки:

основные средства - 1 раз в три года на 1 ноября (декабря);

материальные запасы - 1 раз в год на 1 ноября (декабря) и т.д.

2.7.1. Создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию для проведения годовой инвентаризации и списания имущества в составе:

Председатель комиссии - ФИО, занимаемая должность;

члены комиссии - ФИО, занимаемые должности.

2.7.2. Создать комиссию в составе трех человек для проведения внезапной проверки кассы не реже одного раза в три месяца:

члены комиссии - ФИО, занимаемые должности.

2.7.3. Создать комиссию для проведения проверки наркотических средств и психотропных веществ не реже одного раза в месяц:

члены комиссии - ФИО, занимаемые должности.

2.8. Установить,
что сумма средств, выданных в подотчет на хозяйственные расходы, не может превышать 20 тыс. рублей (двадцать тысяч рублей).

2.8.1. Производить выплаты денежных средств в подотчет 3 раза в месяц сотрудникам, не имеющим задолженности по ранее выданным суммам.

2.8.2. Установить срок использования подотчетных сумм 30 дней, срок отчетности - 3 дня.

2.8.3. Установить право на получение денежных средств в подотчет следующим сотрудникам:

занимаемые должности - ФИО.

2.9. Установить право на получение месячных проездных билетов:

заместитель руководителя по АХЧ - ФИО;

бухгалтер-кассир - ФИО.

Другим должностным лицам оплату служебных разъездов производить на основании маршрутных листов.

2.10. Относить к бланкам строгой отчетности: бланки трудовых книжек и вкладышей к ним, путевых листов, доверенностей и т.д.

2.10.1. Назначить ответственных лиц для хранения, учета и выдачи бланков строгой отчетности:

путевые листы - ФИО;

доверенности - ФИО и т.д.

2.10.2. Утвердить перечень должностных лиц, использующих бланки строгой отчетности:

занимаемые должности - ФИО.

2.10.3. Предоставить право подписи доверенностей на получение материальных ценностей:

Руководитель учреждения - ФИО и т.д.

2.10.4. Установить сроки: 10 дней использования доверенностей,

3 рабочих дня отчетности по доверенности.

2.11. Право подписи счетов-фактур предоставляется:

занимаемые должности - ФИО

3. Применять следующую методику бухгалтерского и налогового учета:

3.1. Производить начисление амортизации объектов основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета линейным методом (ст. 259 НК РФ) исходя из максимального (минимального, среднего) срока полезного использования, установленного для соответствующей группы, согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы“ (Письмо Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721).

3.2. Установить при определении нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в употреблении, срок их использования с учетом срока эксплуатации объекта предыдущим собственником.

3.3. Использовать при переоценке основных средств для
определения их восстановительной стоимости на момент переоценки коэффициенты перерасчета, разработанные Федеральной службой государственной статистики.

3.4. Обеспечить оперативный учет объектов основных средств стоимостью до 1 000 руб. за единицу (за исключением посуды, мягкого инвентаря) при передаче их в эксплуатацию в целях контроля до их фактического износа, оформленного соответствующим актом.

3.4.1. Осуществлять оперативный учет в Оборотной ведомости без заполнения граф: инвентарный номер и сумма (ф. 0504035).

3.4.2. Инвентаризировать все объекты, учтенные в оперативном учете, в порядке и сроки, установленные для материальных ценностей, учитываемых на балансе.

3.5. Применять при определении размера материальных расходов при списании материальных ценностей, используемых на нужды учреждения при выполнении работ и оказании услуг, метод оценки по средней фактической стоимости (по фактической стоимости каждой единицы) (п. 8 ст. 254 НК РФ).

3.6. Осуществлять списание на затраты ГСМ по фактическому расходу (можно установить конкретную норму).

3.7. Списывать на фактические расходы медикаменты и готовые лекарства (например, приобретенные в целях формирования аптечки для сотрудников медучреждения) и справочную (методическую) литературу, приобретенные и одновременно списанные на нужды учреждения, с отражением их общей суммы по приходу и расходу.

3.8. Принимать командировочные расходы в полной сумме фактически произведенных расходов, а суточные в пределах норм, установленных приказом руководителя. Относить на затраты суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 168 ТК РФ).

3.9. Осуществлять раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от приносящей доход деятельности (ст. 321.1 НК РФ).

3.10. Относить к целевым поступлениям доходы, не учитываемые в целях налогообложения (п. 2 ст. 251 НК РФ).

3.10.1. Производить начисление фондов целевых средств
исходя из фактического их поступления на лицевой счет (в кассу) по кодам доходов (перечислить в соответствии с Классификатором доходов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н).

3.10.2. Осуществлять учет доходов целевых поступлений по кредиту счета 1 (2) 401 01 100 “Доходы учреждения“, а произведенные за счет этих средств расходы по дебету счета 1 (2) 401 01 200 “Расходы учреждения“.

3.11. Определять порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления (ст. 271 НК РФ).

3.11.1. Осуществлять учет доходов от приносящей доход деятельности, включаемых в объект налогообложения по налогу на прибыль, по кредиту счета 2 401 01 100 (ст. 248-250 НК РФ).

3.11.2. Включать в объект налогообложения по налогу на прибыль доход от реализации продукции (работ, услуг) по дню их отгрузки (передачи), в качестве которого принимать день перехода права собственности от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

3.11.3. Производить начисление платы за предоставляемые платные медицинские услуги на основании заключенных договоров и учитывать их по дебету счета 2 205 03 560 “Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“. (В индивидуальном порядке совет медицинского учреждения предоставляет льготы и отсрочки по оплате услуг.)
3.11.4. Относить к прямым расходам, связанным с производством и реализацией оказываемых услуг, следующие:

а) материальные расходы (пп. 1, 4, 5 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

б) расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства (ст. 255 НК РФ);

в) суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;

г) суммы начисленной
амортизации, используемые при оказании услуг (ст. 256 НК РФ);

е) прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

3.11.5. Распределять косвенные расходы в отчетном периоде пропорционально сумме полученных доходов (количеству больных и др.).

3.11.6. Осуществлять учет расходов от приносящей доход деятельности при методе начисления по кредиту счета 2 106 04 440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ (ст. 272 НК РФ).

3.12. Признавать момент определения налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость по мере отгрузки покупателю товара (работ, услуг).

3.12.1. Освобождать от налогообложения лицензионные услуги (п. 2 ст. 149 НК РФ).

3.12.2. Включать в стоимость материальных ценностей и основных средств суммы НДС, приходящиеся на необлагаемые операции.

3.13. Не создавать резервы на предстоящую оплату отпусков и на ремонт основных средств.

3.14. Контроль за исполнением настоящего Положения возложить на главного бухгалтера.

3.15. Настоящее Положение вступает в силу с 01.01.2008.

В предыдущем номере журнала был рассмотрен порядок формирования Положения об учетной (бухгалтерской, налоговой) политике медицинского учреждения (далее - Положение об учетной политике), а также приведен его примерный вид. Теперь предлагаем ознакомиться с порядком применения некоторых пунктов Положения об учетной политике, касающихся организации бухгалтерского учета и методики налогового учета, в практической деятельности учреждения здравоохранения.

Вопросам организации бухгалтерского учета посвящен разд. 2 Положения об учетной политике. Особого внимания, по мнению автора, заслуживает только п. 2.6 данного раздела, согласно которому осуществляется формирование инвентарного номера вновь приобретенного объекта основных средств. Рассмотрим порядок его применения на примере.

Пример 1.
Медицинским учреждением приобретен медицинский шкаф для хранения лекарственных средств. При принятии к бухгалтерскому учету ему необходимо присвоить инвентарный номер, который содержит 9 знаков. На балансе учреждения уже числится 254 объекта
основных средств.

В данном случае необходимо воспользоваться п. 2.6 Положения об учетной политике. В соответствии с Общероссийским классификатором основных средств ОК 013-94 (далее - классификатор ОК 013-94) шкафы медицинские отнесены к разделу 10 0000000 “Материальные фонды“, подразделу 16 0000000 “Инвентарь производственный и хозяйственный“, классу 16 3612000 “Мебель специальная“. При этом согласно п. 22 Инструкции N 25н*(3) медицинский шкаф при принятии к бюджетному учету необходимо отразить по счету аналитического учета 0 101 06 000 “Производственный и хозяйственный инвентарь“. Следовательно, ему будет присвоен инвентарный номер 636100255, где:

- первый знак - 6, так как код аналитического счета для учета производственного и хозяйственного инвентаря в бюджетном учете - 06;

- второй, третий и четвертый знаки - 361, которые соответствуют третьему, четвертому и пятому знакам кода классификатора ОК 013-94 для данного класса объектов основных средств;

- пятый и последующие знаки соответствуют порядковому номеру приобретенного объекта основных средств - 00255 (согласно условию примера до приобретения медицинского шкафа на балансе медицинского учреждения уже числилось 254 объекта основных средств).

Далее рассмотрим порядок применения некоторых пунктов, касающихся методики бухгалтерского и налогового учета (разд. 3 Положения об учетной политике).

Пунктом 3.10 Положения об учетной политике предусмотрены целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Следует отметить, что данным пунктом приведен закрытый
перечень таких средств. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Согласно ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Код дохода безвозмездных поступлений медицинскому учреждению необходимо установить в п. 3.10.1 Положения об учетной политике с учетом того, из какого бюджета бюджетной системы Российской Федерации осуществляется его финансирование. Например, согласно Классификации доходов бюджетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н, доходы в виде безвозмездных поступлений отнесены к подгруппе 3 03 00000 00 “Безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности“. Данной подгруппой, в свою очередь, предусмотрены следующие коды доходов:

- 000 3 03 02010 01 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления федеральным учреждениям“;

- 000 3 03 02020 02 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления учреждениям, находящимся в ведении органов государственной власти субъектов РФ“;

- 000 3 03 02030 03 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления учреждениям“;

- 000 3 03 02040 04 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления муниципальным учреждениям, находящимся в ведении органов местного самоуправления городских округов“;

- 000 3 03 02050 05 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления учреждениям, находящимся в ведении органов местного самоуправления муниципальных районов“;

- 000 3 03 02050 10 0000 180 “Прочие безвозмездные поступления учреждениям, находящимся в ведении органов местного самоуправления поселений“.

Порядок применения п. 3.10.2 Положения об учетной политике в части учета доходов целевых поступлений рассмотрим на примере.

Пример 2.
Больнице сторонней организацией подарено медицинское оборудование стоимостью 500 000 руб. (стоимость подтверждена документально). Данное оборудование предназначено для оказания медицинской помощи населению.

Операции по принятию к учету полученного оборудования следует оформить следующим образом:

-------------------------------------------------------------T------------T------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб.¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Получено безвозмездно медицинское оборудование (п. 3.10.2¦2 106 01 310¦2 401 01 180¦ 500 000 ¦
¦Положения об учетной политике) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Полученное оборудование принято к учету ¦2 101 04 310¦2 106 01 410¦ 500 000 ¦
L------------------------------------------------------------+------------+------------+------------

Порядок применения п. 3.10.2 Положения об учетной политике в части расходования целевых поступлений рассмотрен в примере к статье “Реализация пилотного проекта в рамках здравоохранения“ настоящего журнала.

Далее ознакомимся с порядком применения на практике п. 3.11 Положения об учетной политике на примере.

Пример 3.
Поликлиника заключила со сторонней организацией договор на оказание платных медицинских услуг (проведение медицинского осмотра работников сторонней организации) на сумму 56 000 руб. В ходе медицинских осмотров были произведены следующие расходы:

- на оплату труда сотрудников, осуществляющих осмотры в рамках договора, - 20 000 руб.;

- по начислениям ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 5 240 руб.;

- списаны материалы, используемые для проведения медосмотров в рамках договора, - 10 000 руб.;

- списаны после распределения коммунальные платежи - 15 000 руб.

Операции по оказанию платных медицинских услуг оформляются в учете следующими проводками:

-----------------------------------------------------------T------------T--------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб.¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦На основании заключенного договора начислен доход от реа-¦2 205 03 560¦2 401 01 130* ¦ 56 000 ¦
¦лизации (начисление платы за услуги - п. 3.11.3 Положения¦ ¦ ¦ ¦
¦об учетной политике) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Поступила плата за предоставленные медицинские услуги ¦2 201 01 510¦2 205 03 660 ¦ 56 000 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Начислена оплата труда ¦2 106 04 340¦2 302 01 730 ¦ 20 000 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Начислен ЕСН с оплаты труда ¦2 106 04 340¦2 303 02 730 ¦ 5 200 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Начислены взносы на обязательное социальное страхование от¦2 106 04 340¦2 303 06 730 ¦ 40 ¦
¦несчастных случаев ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Списаны израсходованные материалы ¦2 106 04 340¦2 105 00 440 ¦ 10 000 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Списаны после распределения коммунальные платежи (п. 3.9 и¦2 106 04 340¦2 302 06 730 ¦ 15 000 ¦
¦3.11.5 Положения об учетной политике) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Списаны фактические расходы, произведенные в рамках¦2 401 01 200¦2 106 04 440**¦ 50 240 ¦
¦заключенного договора (финансовый результат) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Начислен налог на прибыль ((56 000 - 50 240) руб. х 24%) ¦2 401 01 130¦2 303 03 730 ¦ 1 382,4 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦Перечислен налог на прибыль ¦2 303 03 830¦2 201 01 610 ¦ 1 382,4 ¦
+----------------------------------------------------------+------------+--------------+-----------+
¦ * Учитывается при исчислении налога на прибыль на дату подписания акта выполненных работ по¦
¦договору на оказание платных медицинских услуг (п. 3.11.1 и 3.11.2 Положения об учетной политике).¦
¦ ** Учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 3.11.6 Положения об учетной политике). ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

В. Лахматова


“Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“.

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.