В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

“Водные процедуры“ для бухгалтера

“Водные процедуры“ для бухгалтера

После вступления в силу нового Водного кодекса водный налог постепенно заменяется неналоговой платой за пользование водными объектами. У бухгалтеров стали возникать вопросы о том, что платить - водный налог или неналоговую плату. Разберемся по порядку.

Водный налог

Плательщики налога


Водный налог платят учреждения, осуществляющие специальное или особое водопользование в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 333.8 НК РФ). Согласно Водному кодексу, действовавшему до 1 января 2007 года, и нормативно-правовым актам, принятым в его развитие, пользование поверхностными водными объектами осуществлялось на основании лицензии на водопользование и договора о пользовании водными объектами. А в соответствии с Законом от 21 февраля 1992 г. N
2395-1 “О недрах“ пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод.

В данной статье мы остановимся на поверхностных водных объектах.

Водным кодексом, вступившим в силу с 1 января 2007 года, отменена система лицензирования пользования поверхностными водными объектами. Право пользования поверхностными водными объектами приобретается на основании договора водопользования или решения о предоставлении водных объектов в пользование, то есть в рамках договорных гражданских правоотношений (ст. 9-11 ВК РФ). В соответствии со статьей 20 Водного кодекса за пользование водным объектом или его частью взимается плата неналогового характера. В связи с этим статья 333.8 Налогового кодекса претерпела изменения. Она дополнена пунктом, согласно которому не признаются плательщиками водного налога организации, осуществляющие водопользование на основании договоров или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ.

Объекты налога

Объекты обложения водным налогом установлены в статье 333.9 Налогового кодекса. К ним относятся четыре вида водопользования:

забор воды из водных объектов;

использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Забором воды как объектом обложения водным налогом при применении оборотной системы водоснабжения признается забор воды для подпитки оборотной системы, поскольку остальной объем представляет циркуляционную воду, используемую многократно (постановление ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. по делу N А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18).

Не признаются объектами налогообложения следующие виды водопользования:

забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной
безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений (по данному вопросу имеется постановление ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. по делу N Ф09-9866/07-С3);

особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и
птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база

Налоговая база - это объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал). Налоговая база по водному налогу определяется отдельно в отношении каждого водного объекта, а когда в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, - применительно к каждой налоговой ставке (ст. 333.10 НК РФ). Пункт 2 статьи 333.10 предписывает определять объем забранной воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то учитывается время работы и производительность технических средств. Если и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Из сложившейся арбитражной практики следует, что исчисление и уплата водного налога не зависят от фактического использования водного объекта, а связываются с наличием соответствующей лицензии на водопользование. Фактическое использование водных объектов без соответствующей лицензии и заключенного договора не является основанием для начисления и уплаты водного налога (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. по делу N А26-7577/2005-213). Суды также обращают внимание на разницу между понятиями “использование водных объектов“ и “водопользование“. Первое - это фактическое использование, а второе - наличие специального разрешения (лицензии). Если налогоплательщик фактически не использует водный объект, но имеет лицензию, он обязан уплатить налог исходя из площади предоставленного ему в пользование водного пространства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2006 г. по делу N А05-6480/2006-33).

Налоговая база по водному налогу определяется исходя из объема не доставленной потребителям воды, а забранной из водных
объектов с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 марта 2008 г. по делу N Ф08-1452/08-519А).

Ставки налога

Налоговые ставки по водному налогу определяются исходя из вида водопользования, которое является объектом налогообложения (ст. 333.12 НК РФ). Кроме того, налоговые ставки дифференцируются в зависимости от бассейнов рек, озер, морей, а также экономических районов, в пределах которых осуществляется тот или иной вид водопользования. Налоговые ставки при заборе воды варьируются в зависимости от того, из каких водных объектов забор осуществляется. При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговые ставки также различаются в зависимости от водных объектов, акватория которых используется. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговые ставки варьируются по бассейнам рек, озер и морей и определяются в рублях за 1 тыс. кВт/ч электроэнергии. При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава и варьируются по бассейнам рек, озер и морей.

Согласно правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 333.12 Налогового кодекса, при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере. Квартальные лимиты в этом случае определяются расчетным путем как 1/4 утвержденного годового лимита.

Не всегда нормы закона могут предусмотреть правила действия для каждой ситуации, которая возникает на практике, и налогоплательщики обращаются в суды. Даже при соблюдении годового лимита в силу сезонности водопотребления водопользователю иногда
придется уплачивать налог по повышенным ставкам (письмо УФНС по Московской области от 4 апреля 2007 г. N 20-20/0814, определение ВАС РФ от 21 января 2008 г. N 41/08). Чтобы не платить лишнее, необходимо обращаться в лицензирующий орган для внесения изменений в лицензию. А есть и другое мнение судей. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2008 г. по делу N А42-4176/2007, несмотря на прямое указание в пункте 2 статьи 333.12 Налогового кодекса о расчетном определении квартальных лимитов, судьи поддержали налогоплательщика. По мнению арбитров, к налогоплательщику не может быть применена штрафная пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита. Судьи отметили, что лицензия не обязывает организацию равномерно поквартально использовать годовой лимит. Пятикратная налоговая ставка также не может быть применена за нарушение этой равномерности водопользования.

А вот еще один случай. По мнению налоговиков, плательщик неправомерно применил ставку водного налога в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 Налогового кодекса вместо ставки, установленной пунктом 1 этой же статьи, так как у него отсутствовала лицензия на право пользования водными объектами. Суд признал позицию инспекторов неправомерной, так как пункт 1 статьи 333.12 не связывает применение налоговой ставки по водному налогу с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами. Кроме того, пункт 3 этой статьи не устанавливает повышающий размер налоговой ставки по водному налогу при отсутствии лицензии на право пользования водными объектами при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения. При этом лимиты водопользования, установленные до получения лицензии, расчетом водопотребления и водоотведения налогоплательщиком не превышены
(постановление ФАС МО от 13 августа 2007 г., 16 августа 2007 г. по делу N КА-А41/7838-07, определение ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 15536/07 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Порядок уплаты налога

Налоговым периодом по водному налогу признается квартал (ст. 333.11 НК РФ).

Порядок исчисления водного налога установлен статьей 333.13 Налогового кодекса. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Общая сумма налога будет определяться путем сложения исчисленных сумм налога в отношении всех видов водопользования.

Порядок и сроки уплаты водного налога определены в статье 333.14 Налогового кодекса. Общая сумма налога уплачивается налогоплательщиком по местонахождению объекта обложения в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со статьей 333.15 налогоплательщик должен представить декларацию в налоговый орган по месту нахождения объекта обложения в срок, установленный для уплаты налога. Форма и порядок заполнения декларации по водному налогу установлены приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 29н.

Внимание
По мнению Минфина России, наличие лицензии - это безусловное основание представлять декларацию, даже если вода фактически не добывается. В этом случае в отчетности придется просто проставить прочерки (письмо Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-07-03-04/39). Но суды не всегда согласны с этим. Если организация - обладатель лицензии не добывает воду, то она не является налогоплательщиком и не обязана представлять декларацию (постановление ФАС УО от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-11945/06-С3).

Плата за пользование водными объектами

Плата за пользование водными объектами взимается только на основании договора водопользования. Постановлением Правительства РФ от 12 марта
2008 г. N 165 “О подготовке и заключении договора водопользования“ утверждены правила подготовки и заключения договора водопользования.

Перечень оснований для предоставления водных объектов в пользование на основании договора установлен в статье 11 Водного кодекса. Это:

забор (изъятие) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;

использование акватории водных объектов, в том числе для рекреационных целей;

использование водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.

Другие виды водопользования предоставляются в пользование либо на основании решений, либо вообще не требуют заключения договора водопользования или принятия решения о предоставлении водного объекта в пользование.

Согласно статье 20 Водного кодекса договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью. Ставки, а также порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются в зависимости от собственника водного объекта Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. На федеральном уровне неналоговые платежи регулируются:

правилами расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 14 декабря 2006 г. N 764 (далее - Правила);

постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2006 г. N 876, которым утверждены ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности (далее - ставки).

Размер платы определяется как произведение платежной базы и соответствующей ей ставки платы плательщиком налога самостоятельно. Плата вносится по месту пользования водным объектом или его частью не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом, и зачисляется в федеральный бюджет.

Платежная база устанавливается по каждому виду пользования водными объектами и определяется отдельно в отношении каждого водного объекта или его части.

Ставки дифференцированы следующим образом:

ставки платы за забор водных
ресурсов из поверхностных водных объектов или их отдельных частей по речным бассейнам конкретных рек или рек бассейнов соответствующих морей, а внутри каждого бассейна - по субъектам РФ;

ставки платы за забор водных ресурсов из территориального моря Российской Федерации - по морям;

ставки платы за использование водных объектов или их частей без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии; в частности, ставки по речным бассейнам наиболее крупных рек Российской Федерации, используемым для гидроэнергетики;

ставки платы за использование 1 кв. км акватории поверхностных водных объектов или их частей. Эти ставки определены по речным бассейнам основных рек, а также по рекам бассейнов морей и Тихого океана.

Если объем забранной воды меньше, чем определено договором, то нужно произвести перерасчет размера платы по окончании соответствующего платежного периода (п. 7 Правил). В этом случае платежная база рассчитывается как:

фактический объем забора (изъятия) водных ресурсов из водного объекта или его части, определяемый на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. При отсутствии водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления или с помощью других методов на условиях и в порядке, которые установлены в договоре водопользования;

фактическое количество произведенной электроэнергии, определяемое на основании данных контрольно-измерительной аппаратуры или с помощью других методов на условиях и в порядке, которые установлены в договоре водопользования.

Если объем фактически забранной (изъятой) воды превысил показатель, закрепленный в договоре водопользования, водопользователь обязан уплатить штраф в пятикратном размере
ставки платы за пользование водным объектом (п. 3 ст. 18 ВК РФ).

Что касается отчетности по плате за пользование водными объектами, то ни Водным кодексом, ни принятыми постановлениями Правительства РФ N 764 и 876 не предусмотрено предоставление плательщиками расчетов или каких-либо отчетных документов.

В договор водопользования нельзя включить все показатели для расчета платы. Расчет производится по итогам каждого отчетного периода за фактический объем водопользования, а договор заключается на более длительные сроки.

А.А. Комлева,

редактор-эксперт журнала “Бюджетный учет“


“Бюджетный учет“, N 8, август 2008 г.