В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Учет подопытных животных в лабораториях образовательных учреждений

Учет подопытных животных в лабораториях образовательных учреждений

Для проведения в лабораториях институтов некоторых научных экспериментов необходимы подопытные животные. Может, это и не совсем гуманно, но зачастую данные опыты обеспечивают человечеству дальнейшее существование. В качестве подопытных используют как мелких животных (мышей, крыс, морских свинок), так и более крупных (например, кроликов). В статье автор акцентирует внимание читателей на вопросах налогового и бухгалтерского учета, связанных с приобретением, содержанием, списанием подопытных животных и оприходованием их приплода.

В зависимости от объема и вида проводимых исследований научные институты могут иметь не только лаборатории, в которых содержатся животные и проводятся опыты с ними, но и отдельные экспериментально-биологические клиники или, как
их еще называют, виварии. Особенности устройства, оборудования, а также содержания вивариев прописаны в Санитарных правилах*(1). Предлагаем рассмотреть особенности оборудования вивариев, условия размещения и содержания в них животных, которые будут интересны бухгалтеру.

Содержание подопытных животных в вивариях

Сотрудники экспериментально-биологической клиники (вивария) несут ответственность за несоблюдение инструкций и правил по уходу, кормлению и содержанию животных (п. 1.5 Санитарных правил).

Подопытные животные (мыши, крысы, хомяки, морские свинки, кролики) размещаются в клетках. Причем Санитарными правилами установлена минимальная площадь дна клетки на одно животное, максимально допустимое количество животных, содержащихся в ней, а также количество голов на 1 кв. м площади помещения (п. 3.3 Санитарных правил). Например, минимальная площадь дна клетки для одной крысы равна 150 кв. см, в клетке не должно содержаться больше 10 животных, а количество взрослых голов на 1 кв. м пола помещения, в котором размещаются крысы, не может превышать 20, молодняка - 100 голов. Подобные нормы установлены также для собак и кошек (п. 3.4 и 3.5 Санитарных правил).

Пополнение вивариев подопытными животными производится из специализированных питомников. В других организациях подопытные животные закупаются только в том случае, если приобретение их в специализированных питомниках невозможно (п. 4.1 Санитарных правил). Приобретенные животные не сразу переводятся в экспериментальные секции для подготовки их к проведению опытов, а помещаются на карантин в специальные секции. Срок, в течение которого животные находятся на карантине, установлен в п. 4.3 и 4.4 Санитарных правил. По истечении этого срока животные передаются в экспериментальные секции (если у них не было подтверждено подозрение на наличие каких-либо заболеваний) либо уничтожаются (если в период карантина было установлено, что они больны и
непригодны для опытов).

Согласно Санитарным правилам в каждом отдельном помещении рекомендуется содержать животных только одного вида. Если по условиям эксперимента необходимо совместное содержание лабораторных животных разных видов в одной секции, то следует размещать их на разных стеллажах.

Для содержания животных необходимы:

- клетки;

- древесные опилки, стружка или подстилочный торф;

- корма и полуфабрикаты для кормления животных;

- лари для хранения кормов для животных и другие материальные ценности.

Ко всем вышеперечисленным ценностям предъявляются определенные нормы и требования. Например, корма и полуфабрикаты должны храниться в специально отведенном для этой цели помещении (складе) (п. 5.6 Санитарных правил). В нем допускается хранение не более чем 2-3-дневного запаса кормов. При кормлении животных гранулированными кормами и наличии в клетках бункерных кормушек разрешается авансовое получение кормов со складов на 7-10 дней. Их получает специальный работник вивария, в обязанности которого входит уход за животными.

Ниже рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражаются операции по приобретению и содержанию подопытных животных, списанию погибших. Заметим, что бухгалтерский учет данных операций в научных институтах, имеющих и не имеющих виварии (опыты с животными проводятся в лабораториях института), идентичен.

Бухгалтерский учет

Приобретение подопытных животных и передача их для исследований


В зависимости от того, в рамках какой деятельности (уставной, предпринимательской) проводятся исследования, на приобретение подопытных животных могут расходоваться бюджетные средства либо средства, полученные от осуществления приносящей доход деятельности. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ“ подопытные животные приобретаются по статье 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“ КОСГУ.

Подопытные животные принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками этих животных.
Поскольку согласно п. 16 ст. 149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов*(2), а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС, даже при приобретении животных за счет средств от приносящей доход деятельности суммы данного налога включаются в их стоимость и, следовательно, к вычету не принимаются.

В бухгалтерском учете приобретение животных отражается следующей записью (п. 57 Инструкции N 25н*(3)):

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
Кредит счета 1 (2) 302 22 730 “Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
Если при приобретении подопытных животных осуществляются дополнительные затраты, то первоначально стоимость таких животных формируется на счете 1 (2) 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“ и только потом переносится на счет 1 (2) 105 06 340 (п. 73 Инструкции N 25н).

Подопытные животные изначально поставляются на склад учреждения, а уже затем передаются в лабораторию. Такая передача оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006) и отражается в бухгалтерском учете записью, сопровождаемой сменой материально ответственного лица (п. 58 Инструкции N 25н):

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
Кредит счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
Получение подопытных животных (ум. о. л. (склада), м. о. л. (лаборатории)) отражается в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042). Каждое материально ответственное лицо ведет свою книгу, учет в которой осуществляется по наименованиям, видам
и количеству подопытных животных с использованием отдельных страниц по каждому виду объекта учета.

Подопытные животные в зависимости от веса подразделяются на взрослое производственное поголовье и молодняк. Периодически подопытные животные подлежат взвешиванию (если это необходимо для проведения опыта). Результат взвешивания отражают в ведомости. Разница показаний массы при последнем и предыдущем взвешиваниях составляет прирост живой массы. Ведомость подписывается работником, за которым закреплены животные. Общие итоги ведомости о массе по соответствующим группам животных фиксируются в Книге учета движения животных и птицы (ф. 304-АПК).

В налоговом учете расходы на приобретение подопытных животных (если они были произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности) относятся к расходам на научные исследования и отражаются при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, при условии что они подтверждены документально и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Содержание подопытных животных в лабораториях

Нахождение подопытных животных в лаборатории предусматривает определенные затраты, связанные с их кормлением, уборкой клеток и др. Из всех вышеперечисленных расходов нормируемыми являются расходы по кормлению животных и обеспечению их подстилочным материалом. Приказом Минздрава СССР от 10.03.1966 N 163 утверждены суточные нормы расхода кормов для лабораторных животных (в частности, мышей, крыс, морских свинок, кроликов, хомяков, сусликов, собак, кошек, поросят) и птиц (кур, цыплят, гусей, уток, голубей и др.). Суточные нормы расхода кормов дифференцированы по весу и возрастной группе животных. Например, у молодняка мышей весом от 8 до 14 г суточная норма потребления зерновой смеси составляет 4 г, весом от 14 до 22 г - 5 г, у взрослых особей - 11 г. Согласно предусмотренным суточным нормам лицо,
ответственное за сохранность подопытных животных в лаборатории и обеспечивающее их кормление, получает со склада (еженедельно, ежемесячно) необходимое количество кормов. Получение корма оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006), при этом в бухгалтерском учете делается запись, сопровождающаяся сменой материально ответственных лиц:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
Кредит счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
В зависимости от установленного в учреждении графика документооборота и выдачи кормов материально ответственное лицо (лаборатории) еженедельно или ежемесячно составляет и представляет в бухгалтерию Ведомость учета расхода кормов (ф. 0325020). На основании данного документа производится списание кормов с подотчетного лица, при этом делается запись:

Дебет счетов 1 401 01 272 “Расходование материальных запасов“, 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит счета 1 (2) 105 06 440 “Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“

Списание подопытных животных

Животные, используемые при проведении исследований (опытов), нередко погибают, либо их уничтожают в результате экспериментов. Кроме того, если в период адаптации или карантина у поступивших животных (мышей, крыс, хомяков, морских свинок и кроликов) было подтверждено подозрение на наличие у них инфекционного заболевания, то они также подлежат уничтожению (п. 4.10 Санитарных правил). Умершие (уничтоженные) животные должны быть списаны с бухгалтерского учета. Эта хозяйственная операция оформляется Актом на списание подопытных животных (ф. 25-МЗ). Данный документ подписывается комиссией, состав которой утверждается приказом руководителя. В нее входят:

- руководитель подразделения, проводящего опыт (председатель комиссии);

- сотрудник, ведущий опыт;

- лицо, материально ответственное за сохранность подопытных животных.

Акт составляется в трех экземплярах и утверждается руководителем учреждения или его заместителем по научной работе. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй
остается у материально ответственного лица, третий - у руководителя подразделения, проводящего опыт.

Помимо акта согласно п. 5.27 Санитарных правил каждый случай падежа или вынужденного убоя животного в виварии должен быть зафиксирован в специальном журнале по форме, приведенной в приложении 7 к Санитарным правилам.

Списание подопытных животных со счетов бухгалтерского учета отражается следующей записью:

Дебет счетов 1 401 01 272 “Расходование материальных запасов“, 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит счета 1 (2) 105 06 440 “Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“

Пример.
Научный институт в июне 2008 г. для проведения опытов приобрел крыс в количестве 20 шт. по цене 94,4 руб. за штуку (в том числе НДС - 14,4 руб.). На их кормление за месяц были израсходованы денежные средства в размере 150 руб. В результате проведения опытов погибло 10 крыс, и на их списание с бухгалтерского учета составлен акт. Финансирование данных исследований производится за счет средств федерального бюджета.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

-----------------------------------------------------T---------------T-------------T---------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+----------------------------------------------------+---------------+-------------+---------------+
¦Поставлены крысы в учреждение (94,4 руб. х 20 шт.) ¦ 1 105 06 340 ¦1 302 22 730 ¦ 1888 ¦
+----------------------------------------------------+---------------+-------------+---------------+
¦Оплачена стоимость крыс ¦ 1 302 22 830 ¦1 304 05 340 ¦ 1888 ¦
+----------------------------------------------------+---------------+-------------+---------------+
¦Отражены расходы по содержанию животных ¦ 1 401 01 272 ¦1 105 06 440 ¦ 150 ¦
+----------------------------------------------------+---------------+-------------+---------------+
¦Списаны на расходы от проведения исследований крысы,¦ 1 401 01 272 ¦1 105 06 440 ¦ 944 ¦
¦которые погибли в результате опытов (94,4 руб. х 10¦ ¦ ¦ ¦
¦шт.) ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------------------------+---------------+-------------+----------------

Отражение в учете приплода животных

Как правило, самцы и самки одного вида подопытных животных содержатся отдельно во избежание их размножения. Вместе с тем при проведении отдельных опытов (например, при выведении новой породы животного) получение приплода является их неотъемлемой частью. Полученный приплод следует отражать в бухгалтерском учете. На оприходование приплода животных оформляется акт по форме СП-39. Он составляется в двух экземплярах руководителем и сотрудниками структурного подразделения (лаборатории) непосредственно в день получения приплода отдельно по каждому виду животных. В акте указываются ФИО работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, делаются отметки об отличительных признаках приплода, приводятся подписи лиц, подтверждающих получение приплода, отдельно фиксируются мертворожденные животные.

Приплод птиц отражается в Акте на вывод и сортировку суточного молодняка птицы (ф. СП-41), а приплод зверей - в Акте на оприходование приплода зверей (ф. СП-42). В этих документах заполнению подлежат только те графы, по которым имеются данные. Акт по форме СП-42 оформляется на приплод отдельно по каждому виду и породе зверей. В нем указывается общее количество детенышей (живых и мертвых), а в бюджетном учете приходуются только живые.

В бухгалтерском учете оприходование приплода отражается по тому коду вида деятельности, по которому числится животное, его принесшее. При этом делается запись:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости прочих материальных запасов“
Кредит счета 1 (2) 401 01 180 “Прочие доходы“
В налоговом учете по налогу на прибыль стоимость приплода, полученного от животных, приобретенных и используемых в деятельности, приносящей доход, отражается как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

По
какой стоимости производить оприходование приплода? Инструкция N 25н не содержит прямого ответа на данный вопрос. Тем не менее, руководствуясь изложенной в ней методологией бюджетного учета, мы полагаем, что фактическую стоимость приплода подопытных животных следует определять по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Напомним, что согласно п. 52 Инструкции N 25н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Поскольку документы по бухгалтерскому учету не содержат сведений о том, как определяется рыночная стоимость активов, необходимо обратиться к п. 11 ст. 40 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используется информация, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). В этом письме сказано, что в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков. Финансовые органы умалчивают о том, что при определении рыночной цены подопытных животных учреждения также вправе прибегать к данным методам. Из пункта 61 Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73*(4), в которых речь идет о методах определения рыночной стоимости животных, выявленных в ходе инвентаризации, следует, что при определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на наиболее надежной информации, доступной в момент оценки. О том, какую информацию считать наиболее надежной, в данном документе не сказано.

При определении рыночной цены подопытных животных мы рекомендуем во избежание ненужных вопросов и конфликтов как со стороны налоговых органов, так и со стороны вышестоящей организации руководствоваться официальными изданиями органов статистики.

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала “Бюджетные
учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Санитарные правила по устройству, оборудованию и содержанию экспериментально-биологических клиник (вивариев), утв. Главным государственным санитарным врачом СССР 06.04.1973 N 1045-73.

*(2) Основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ (Письмо УФНС по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19194).

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(4) Положения данного документа распространяются на учреждения сельского хозяйства, занимающиеся животноводством. К ним научные институты не относятся. Автор привел этот документ в качестве указания на то, что даже в нем не содержится ответа на интересующий бухгалтеров вопрос.