В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Как оформить и без проблем учесть командировочные расходы

“Кадровик. Кадровое делопроизводство“, 2008, N 10


КАК ОФОРМИТЬ И БЕЗ ПРОБЛЕМ УЧЕСТЬ КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ


Организациям часто приходится отправлять сотрудников в командировку. Посещение выставок, ярмарок, форумов и семинаров, заключение контрактов с российскими и иностранными партнерами, ряд других производственных и коммерческих задач приводят к необходимости поездки в другой город или за рубеж. При этом часто возникают проблемы, связанные с возмещением командировочных расходов. Многие организации недооценивают важность ряда локальных документов, отсутствие которых вызывает конфликты между сотрудниками и бухгалтерией. Автор обращает внимание на необходимость тесного взаимодействия кадровой службы с другими службами и отделами (бухгалтерией, финансовой, юридической службами) при разработке таких документов с учетом налоговых интересов
как самой организации, так и командированного сотрудника.

Актуальные локальные документы

Реализация корпоративной политики организации (социальный пакет и другие составляющие), а также налоговые интересы сотрудников (НДФЛ) и защита их трудовых прав, как и налоговые интересы организации (возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), зависят, прежде всего:

- от экономической оправданности командировочных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- от наличия полного пакета документов, подтверждающих командировочные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Речь идет не только о традиционных первичных учетных документах, но и об очень важных локальных документах организации, прямо или косвенно определяющих порядок компенсации сотрудникам расходов на командировки;

- от того, насколько корректно оформлены такие документы, причем не только с точки зрения налогового законодательства, но и с точки зрения соблюдения баланса финансовых интересов как организации (активов собственника), так и каждого ее сотрудника (личного бюджета).

К сожалению, отдельные виды командировочных расходов часто становятся причиной внутренних конфликтов, возникающих между сотрудниками и бухгалтерией организации, которая, как известно, осуществляет начисление и выдачу денежных средств на такие цели. И поэтому становится в глазах отдельных командированных сотрудников “вселенским злом“ в силу отсутствия некоторых очень важных локальных документов организации. Причем по причинам, далеко не всегда зависящим от бухгалтерии, и вызванным, как показывает практика, чисто управленческими недоработками.

Речь идет, прежде всего, о таких локальных документах, как корпоративная политика организации, одним из приложений которой являются положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников, правила внутреннего трудового распорядка, положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров организации.

В большинстве организаций вообще пренебрегают необходимостью составления такого документа, как положение о порядке и размерах возмещения командировочных
расходов сотрудников, считая его излишним. Дело ограничивается только изданием приказа о размере суточных при командировках по России и за рубеж, написание которого возложено на бухгалтерию.

Правила внутреннего трудового распорядка также есть далеко не во всех организациях. Но если они есть, то нередко составлены формально, без учета всех нюансов, которые могут повлиять на налогообложение как организации, так и работников. Это объясняется тем, что составление данного документа возложено на кадровую или юридическую службу (или на их совместное взаимодействие), которые без привлечения бухгалтерии не могут учесть налоговые нюансы, связанные, в частности, с командировкой, приходящейся на выходные и праздничные дни.

При командировках членов совета директоров особую актуальность приобретает положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров, которого нет во многих организациях. Более того, этот документ часто путают с положением о совете директоров, составляемом юридической службой с учетом требований корпоративного права и устава организации.

Наличие и корректное составление перечисленных локальных документов позволит организации избежать многих конфликтов: внешних - с проверяющими (налоговой и трудовой инспекцией) и внутренних - между командированными сотрудниками и бухгалтерией.

Для оформления этих локальных документов необходимо, прежде всего, отнестись к составлению правил документооборота неформально и принять соответствующее управленческое решение, определив центры ответственности (с учетом привлечения всех заинтересованных служб организации) за составление каждого конкретного локального документа, с учетом данных ниже рекомендаций. Утвердить правила документооборота, являющиеся одной из обязательных частей бухгалтерской учетной политики, требует и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации“ ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Рассмотрим наиболее проблемные виды командировочных расходов.

Командировка в выходные и праздничные дни

От установленного режима работы и
его правильного документального оформления зависят налоговые риски организации в части признания для целей налогообложения прибыли расходов на командировки, приходящиеся на выходные и праздничные дни.

В подавляющем большинстве случаев организации, направляя своих сотрудников в командировки, признают для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, без наличия корректно оформленных правил внутреннего трудового распорядка (далее - ПВТР), предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни.

По мнению контролирующих органов, если ПВТР, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393).

Организация для целей налогообложения прибыли может подтвердить расходы на командировки, в которые направляются сотрудники в выходные и праздничные дни, приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку, командировочным удостоверением, служебным заданием и отчетом о его выполнении, первичными учетными документами, а также заверенной копией ПВТР, которые предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни.

Предоставление сотрудникам дополнительных дней отдыха, в том числе приуроченных к нерабочим праздничным дням, явление нередкое, хотя Трудовой кодекс РФ непосредственно такой возможности для работодателя не предусматривает. По мнению Роструда, изложенному в Письме от 19.12.2007 N 5202-6-0, при принятии такого решения следует учитывать ряд условий.

Предоставление сотрудникам дополнительных выходных дней, кроме установленных трудовым законодательством и правилами внутреннего трудового распорядка, уменьшает норму рабочего
времени и может повлечь за собой уменьшение заработной платы. Поэтому, если инициатива исходит от работодателя, последний должен решить вопрос об оплате этих выходных дней.

Если предоставление таких выходных дней (приуроченных к конкретным нерабочим праздничным дням) носит регулярный характер, это положение можно закрепить в правилах внутреннего трудового распорядка, относящихся к локальным нормативным актам и регламентирующих различные вопросы регулирования трудовых отношений у конкретного работодателя.

Если такое решение носит единичный характер, это можно сделать путем издания локального нормативного акта. Поскольку унифицированная форма такого приказа не установлена, он может издаваться в произвольной форме. В приказе следует предусмотреть, что предоставленные выходные дни подлежат оплате. Поскольку механизм оплаты таких дней Трудовым кодексом РФ не установлен, в приказе следует предусмотреть, что они подлежат оплате в размере среднего заработка.

Дополнительные выходные дни устанавливаются для всех сотрудников.

Это означает, что в случае, если после установления дополнительных выходных дней кто-то из сотрудников будет привлечен к работе в указанные дни в порядке, предусмотренном ст. 113 ТК РФ, необходимо издание соответствующего приказа. Оплату за работу в такие дни следует производить по правилам ст. 153 ТК РФ.

В соответствии с п. 8 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 “О служебных командировках в пределах СССР“ (далее - Инструкция N 62), применяемой в части, не противоречащей ТК РФ, в случаях, когда по распоряжению администрации сотрудник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Причем если сотрудник не желает воспользоваться другим днем отдыха, то ему производится оплата труда как за работу в выходные и нерабочие праздничные
дни в соответствии с требованиями трудового законодательства.

В целях гл. 25 “Налог на прибыль организаций“ Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 3 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в случае если ПВТР, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст.
255 НК РФ при условии их соответствия основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учитывая позицию контролирующих органов, при командировках сотрудников, приходящихся на выходные и праздничные дни, наличие ПВТР, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни, особенно актуально.

Выдача аванса в рублях при командировках за рубеж

Повышение уровня правовой грамотности сотрудников и их стремление к отстаиванию собственных прав растет из года в год.

Правда, в целях самозащиты своих трудовых прав и финансовых интересов работники иногда используют некоторые пробелы в документообороте, которые являются неожиданными для организации-работодателя и оказывают влияние (порой очень заметное) на ее финансовое состояние.

В большинстве случаев причинами финансовых потерь организации-работодателя являются:

- неправомерное издание либо отсутствие или формальное составление внутренних документов организации, прямо или косвенно связанных с реализацией трудовых прав работников;

- отсутствие взаимодействия бухгалтерской и кадровой службы в вопросах корректного ведения необходимой документации.

Сказанное непосредственно относится, в частности, к случаям выдачи аванса в рублях при командировках за рубеж.

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (положением о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, приказами руководителя и т.д.).

Как показывает аудиторская практика, у многих организаций нет такого локального документа, как положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, либо этот документ составлен формально - без учета достигнутого баланса интересов работника и работодателя, прежде всего, в части расчетов по оплате в рублях командировочных расходов сотрудников, понесенных в иностранной валюте при поездках за рубеж. В этом случае неизбежно возникают проблемы, затрагивающие финансовые интересы сотрудников при выплате им аванса на командировочные расходы в рублях.

А
такая ситуация возникает довольно часто, поскольку далеко не каждая организация имеет текущий валютный счет, благодаря которому она сможет приобретать у банка валюту и через валютную кассу выдавать аванс на командировочные расходы при загранкомандировках. Действующее законодательство не запрещает выдавать аванс в рублях при командировках за рубеж. Поэтому при оформлении загранкомандировки сотруднику выдается аванс в рублях. Сотрудник самостоятельно (от имени физического лица) покупает валюту в обменном пункте, а по возвращении из командировки продает неиспользованный остаток валюты и возвращает в кассу организации его рублевый эквивалент.

Соответственно, к авансовому отчету должен быть приложен выданный физическому лицу обменным пунктом документ, подтверждающий проведение операции с наличной валютой по форме, самостоятельно установленной уполномоченным банком (филиалом уполномоченного банка), с обязательным указанием сведений, приведенных в Приложении 6 к Инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И “О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц“ (Письмо ФНС России от 13.06.2006 N ММ-6-06/598@, Письмо Банка России от 02.06.2006 N 12-1-4/1241 “Об оформлении документов при купле-продаже наличной иностранной валюты“). При этом в полученном от обменного пункта документе фамилия, имя, отчество (при его наличии) сотрудника, а также наименование, серия и номер (при их наличии) предъявленного сотрудником документа, удостоверяющего его личность, могут быть указаны только по просьбе самого сотрудника.

Датой признания расходов, связанных с загранкомандировкой, является дата утверждения авансового отчета командированного работника. Это установлено Приложением к Положению по бухгалтерскому учету
“Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Отсутствие или наличие в организации формально составленного положения о порядке и размерах возмещения командировочных расходов позволяет командированному за границу сотруднику требовать от организации при окончательном расчете за командировку выплаты дополнительных денежных средств в ситуации, когда курс валюты вырос на дату утверждения авансового отчета. При этом сотрудником представлен документ от обменного пункта, не содержащий сведения, позволяющие идентифицировать личность физического лица как покупателя валюты (без указания фамилии, имени, отчества и паспортных данных).

Подобные ситуации формально подпадают под действие норм ПБУ 3/2006. Хотя обязательства в иностранной валюте в этом случае отсутствуют как таковые - аванс выдается сотруднику в рублях, и авансовый отчет он составляет тоже в рублях.

В то же время ч. 2 п. 5 ПБУ 3/2006 допускает, что в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Соответственно, пересчет обязательств на дату утверждения авансового отчета не будет производиться. На эту дату в бухгалтерском учете будет признана фактическая сумма командировочных расходов с учетом всех операций обмена валюты, которые подтверждены документами из обменных пунктов и согласованы в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов.

По нашему мнению, организация вправе принять во внимание документ о конвертации валюты, выданный сотруднику в обменном пункте. Но этот документ должен содержать все необходимые сведения, установленные Приложением 6 к Инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И, в том числе сведения, позволяющие идентифицировать
личность физического лица - покупателя валюты. Кроме того, такой подход не противоречит гражданско-правовой норме о возможности применения условных денежных единиц при денежных расчетах (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Во избежание ненужных финансовых споров с командированными за рубеж сотрудниками предлагаемый подход к решению проблемы целесообразно зафиксировать в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, с которым под роспись необходимо ознакомить всех сотрудников организации (рис. 1, 2).

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Общество с ограниченной ответственностью “Аурика“ ¦
¦ ¦
¦ Приказ ¦
¦ ¦
¦ от 30 июня 2008 г. N 40¦
¦ ¦
¦ г. Москва ¦
¦ ¦
¦ Об утверждении Положения о порядке ¦
¦ и размерах возмещения командировочных ¦
¦ расходов работников ООО “Аурика“ ¦
¦ ¦
¦ В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ и в целях упорядочения¦
¦выплат, связанных со служебными командировками в пределах и за пределы¦
¦Российской Федерации: ¦
¦ 1. Утвердить и ввести в действие с 1 июля 2008 г. положение о порядке¦
¦и размерах возмещения командировочных расходов работников ООО “Аурика“¦
¦(Приложение к настоящему Приказу). ¦
¦ 2. Поручить начальнику отдела кадров довести до сведения каждого¦
¦сотрудника ООО “Аурика“ под роспись содержание Положения о порядке и¦
¦размерах возмещения командировочных расходов работников ООО “Аурика“. ¦
¦ ¦
¦ Генеральный директор _______________ В.В. Борисов ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Фрагмент документа

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Утверждено¦
¦ приказом ООО “Аурика“¦
¦ от 30.06.2008 N 40¦
¦ ¦
¦ Положение ¦
¦ о порядке и размерах возмещения ¦
¦ командировочных расходов ООО “Аурика“ ¦
¦ ¦
¦ 1. При направлении сотрудников ООО “Аурика“ в служебную командировку¦
¦в пределах и за пределы Российской Федерации им в соответствии со ст. ст.¦
¦167 и 168 Трудового кодекса РФ возмещаются связанные с командировкой¦
¦расходы. ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
¦ 7. При командировании за пределы Российской Федерации ООО “Аурика“¦
¦авансирует сотрудника подотчетными денежными средствами в рублях¦
¦Российской Федерации в размере, достаточном для оплаты проезда, суточных¦
¦и расходов по найму жилого помещения. При этом командируемый сотрудник¦
¦обязан представить в бухгалтерию ООО “Аурика“ документы от обменных¦
¦пунктов, осуществивших конвертацию валюты, содержащие сведения,¦
¦установленные Приложением 6 к Инструкции Банка России от 28.04.2004¦
¦N 113-И, в том числе сведения, позволяющие идентифицировать личность¦
¦физического лица - покупателя валюты. Указанные рублевые суммы выдаются¦
¦на основании заявления командируемого сотрудника. ¦
¦ 8. Если для окончательного расчета за командировку ООО “Аурика“¦
¦необходимо выплатить сотруднику дополнительные средства, их выплата¦
¦сотруднику осуществляется на основании представленных сотрудником¦
¦документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, и документов¦
¦от обменных пунктов, осуществивших конвертацию валюты, по обменному¦
¦курсу, подтвержденному такими документами, на дату обмена валюты. При¦
¦отсутствии документов от обменного пункта, подтверждающих проведение¦
¦сотрудником операций с наличной валютой, или представлении в бухгалтерию¦
¦ООО “Аурика“ документов от обменных пунктов, осуществивших конвертацию¦
¦валюты, не содержащих сведений, позволяющих идентифицировать личность¦
¦физического лица - покупателя валюты, пересчет производится по¦
¦официальному курсу Банка России к иностранным валютам стран пребывания,¦
¦установленному на дату утверждения авансового отчета. В аналогичном¦
¦порядке производится оплата фактически произведенных командировочных¦
¦расходов в отношении сотрудников, не получивших в подотчет денежные¦
¦средства на командировку (в связи со срочностью убытия в командировку). ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 2

Командировка из места жительства сотрудника

Сегодня во многих холдинговых структурах и других компаниях работают жители других городов. Как правило, такие сотрудники на выходные и праздничные дни возвращаются домой.

Рассмотрим пример: в московской компании работает финансовый директор, проживающий в Твери. На выходные дни - 27 и 28 сентября 2008 г. - он уезжает домой. А утром в понедельник, 29 сентября 2008 г., ему предстоит отправиться в служебную командировку в Брянск. Билеты от Твери до Брянска и обратно оплачивает московская компания.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.

В качестве аргумента Минфин России ссылается на п. 7 Инструкции N 62, согласно которому днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. И далее Минфин России считает, что поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит положений относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса используются нормы Инструкции N 62.

Принимая во внимание положения п. 7 Инструкции от 07.04.1988 N 62, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата, по мнению Минфина России, не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Пунктом 1 ст. 211 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Такова логика рассуждений Минфина России, которой, естественно, воспользуются налоговые органы.

Следуя этой логике, финансовому директору московской компании, уехавшему в пятницу вечером (26 сентября) домой в Тверь, надо вечером в воскресенье (28 сентября) вернуться в Москву, чтобы из Москвы в понедельник утром (29 сентября) отправиться в командировку в Брянск. Только в этом случае у него не возникнет налогооблагаемый доход по НДФЛ в виде экономической выгоды (оплата стоимости проезда от места жительства до места командирования и обратно), а московская компания сможет учесть стоимость билетов для целей налогообложения прибыли.

Если же финансовый директор этого не сделает, то у него возникают налоговые риски в части начисления налога на доходы физических лиц со стоимости проезда туда и обратно, а у московской компании, соответственно, риски в части непризнания налоговым органом стоимости билетов от места жительства до места командирования и обратно для целей исчисления налога на прибыль. Ведь в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ четко указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Кроме того, если организация оплатит проезд командированного работника из места жительства и не удержит у него налог на доходы физических лиц, то за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению этого налога организация может быть оштрафована в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, на основании норм ст. 123 НК РФ.

Ни Трудовой кодекс РФ, ни Инструкция N 62 непосредственно не регулируют ситуацию, когда сотрудник отправляется в командировку из места постоянного жительства, не совпадающего с местом постоянной работы. Однако спорить с проверяющими захочет далеко не каждая организация.

В связи с этим целесообразно воспользоваться положениями ст. 168 ТК РФ, в которой определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. И чтобы уберечь командированных сотрудников и саму организацию от налоговых рисков, целесообразно в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов предусмотреть соответствующий пункт (рис. 3).

Фрагмент документа

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Утверждено¦
¦ приказом ООО “Аурика“¦
¦ от 30.06.2008 N 40¦
¦ ¦
¦ Положение ¦
¦ о порядке и размерах возмещения ¦
¦ командировочных расходов ООО “Аурика“ ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
¦ 5. Приобретение билетов для всех без исключения командированных¦
¦сотрудников производится только с отправлением из г. Москвы - населенного¦
¦пункта, в котором расположено ООО “Аурика“, и с возвращением в этот же¦
¦город. ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 3

Конечно, надо признать, что предлагаемый вариант возмещения расходов на проезд крайне неудобен для командированных сотрудников, проживающих вне места постоянной работы, но зато не затрагивает их личные финансовые интересы с точки зрения налога на доходы физических лиц.

Поездки чартерными рейсами

Чартер (англ. charter - зафрахтовать судно) - договор между владельцем транспортного средства и нанимателем (фрахтователем) этого средства об аренде транспортного средства (судна, самолета) или его части на определенный срок или на один рейс.

Необходимость использования некоторыми организациями для отдельных своих сотрудников чартерных рейсов продиктована, прежде всего, бизнес-соображениями.

Такие перелеты являются оптимальным способом перемещения на деловые переговоры для топ-менеджеров и сопровождающих их сотрудников, не имеющих возможности тратить время на поезд, автомобиль или традиционный авиаперелет. Например, когда в течение одного дня надо успеть на встречу с деловыми партнерами по маршруту Москва - Нижний Новгород - Самара. В этом случае организация закажет чартерный рейс авиатакси (самолет бизнес-класса вместимостью от 4 до 8 человек) по указанному маршруту.

Необходимость в чартерных поездках может также возникнуть и в том случае, если в города, где проходят переговоры, большие авиакомпании по тем или иным причинам не проложили трассы. А для топ-менеджеров и членов совета директоров такой способ перемещения - это еще и вопрос престижа: на деловых партнеров производит впечатление.

Для справки. Перелет на самолете ЯК-40 из Москвы в Санкт-Петербург стоит 12 - 15 тыс. долл., на самолете ТУ-134 из Москвы в Сочи - 30 - 40 тыс. долл. (www.point.ru). Пассажир авиатакси платит за каждый километр пути самолета, VIP-обслуживание в аэропорту (по желанию), каждый час ожидания самолета (по истечении установленных бесплатных часов), доставку от аэропорта до места назначения (по желанию).

При использовании бизнес-рейса производится оплата за аренду воздушного судна, авиационное топливо, аэронавигационные сборы, страхование пассажиров, стоянку в аэропортах следования, оплата аэропортовых сборов по пути следования, питание на борту, обслуживание пассажиров в аэропортах, размещение экипажа в гостинице, оплата рабочего времени экипажа, встреча клиентов в аэропорту вылета/прилета, пошаговый контроль хода выполнения рейса персональным менеджером, круглосуточное информирование заказчика или его доверенных лиц о ходе выполнения рейса.

Однако экономия времени в пути за очень приличные деньги может привести не только организацию, но и таких сотрудников к налоговым рискам.

Рассмотрим, как правильно оформить локальные документы, чтобы избежать налоговых рисков при необходимости оплаты чартерного рейса на авиатакси члену совета директоров и сопровождающему его сотруднику организации (акционерное общество). Указанные лица направляются для проведения деловых переговоров с партнерами по маршруту Москва - Казань - Нижний Новгород - Саратов.

1. Если организация пользуется услугами авиакомпаний, осуществляющих специальные чартерные рейсы (авиатакси, бизнес-авиация), и предполагает их дальнейшее использование для служебных командировок представителей управленческого персонала, для проведения переговоров с деловыми партнерами в других регионах, то необходимо учитывать следующие обстоятельства, которые повлияют на исчисление налога на прибыль организации.

Заказ чартерного рейса должен осуществляться по договору, заключенному в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

По договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (ст. 787 ГК РФ). Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами (в данном случае - Воздушным кодексом РФ).

На этом основании расходы по проезду сотрудника организации, находящегося в трудовых отношениях с работодателем, в служебную командировку в другой регион чартерным рейсом (в данной ситуации расходы в виде оплаты аренды самолета) могут быть учтены для целей налогообложения в качестве командировочных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) при соблюдении следующих условий:

- если по маршруту следования такого сотрудника к месту командировки отсутствуют регулярные рейсы авиапредприятий, оказывающих услуги по перевозке пассажиров;

- если служебная командировка требует оперативного прибытия командированного сотрудника, что должно быть обосновано в соответствующем приказе руководителя организации;

- если в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников предусмотрен для отдельных работников порядок возмещения расходов на проезд чартерными рейсами (см. образец документа далее).

Также следует:

- оформить заявку от имени структурного подразделения организации, которое является заказчиком чартера, в адрес соответствующей службы организации, занимающейся командировками сотрудников, об организации доставки сотрудника до места командировки посредством чартерного перелета. В заявке указать причины, по которым доставка сотрудника не может быть обеспечена регулярными авиарейсами (отсутствие прямых рейсов в пункт назначения; отсутствие рейсов в конкретное время (вплоть до минут); существенное отличие времени полета регулярных рейсов по сравнению с чартером и другие причины);

- издать приказ руководителя по организации об аренде воздушного судна, в котором продублировать причины необходимости такой аренды;

- собрать все документы, подтверждающие фактическое оказание и оплату аренды транспортного средства (см. Постановление ФАС Московского округа от 1 - 4 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10066-04);

- оформить все первичные документы, подтверждающие командировочные расходы и производственный характер командировки.

Контролирующие органы (Письмо Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/13, Письмо УМНС России по г. Москве от 14.03.2003 N 26-12/14591) подтверждают, что затраты организации на фрахт воздушного судна, на котором осуществляется проезд сотрудников к месту командировки производственного характера и обратно, могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что организация может их документально подтвердить и обосновать их экономическую целесообразность.

2. Выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах.

При оплате работодателем стоимости проезда сотрудника организации при осуществлении им служебной командировки (в том числе чартерным рейсом) преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц данного сотрудника не включается (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117). Основание - ст. 217 НК РФ, ст. 168 ТК РФ.

Так, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), включаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)).

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Применительно к рассматриваемой ситуации в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников, которое должно быть утверждено в организации, целесообразно предусмотреть следующий пункт:

“В случае служебной необходимости, обусловленной целями оперативного прибытия командированного сотрудника к месту командировки, отдельным сотрудникам организации на основании соответствующего приказа возмещаются в составе командировочных расходов расходы на проезд к месту командировки чартерными рейсами (вне зависимости от отсутствия или наличия регулярных рейсов авиапредприятий, оказывающих услуги по перевозке пассажиров)“.

При соблюдении всех вышеперечисленных условий оплата работодателем стоимости проезда сотрудника организации чартерным рейсом при осуществлении им служебной командировки не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, но при условии, что такие расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения сотрудником своих трудовых обязанностей.

3. Вознаграждения и компенсации членам совета директоров. В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (далее - Закон об акционерных обществах) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Принятие решения общим собранием акционерного общества о выплате вознаграждений членам совета директоров и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров, является правом акционерного общества, но не его обязанностью.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах к компетенции общего собрания акционеров общества относится распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года, включая возможность направления части прибыли акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров и (или) компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров.

На этом основании размер компенсации расходов члена совета директоров акционерного общества на деловые поездки чартерными рейсами, связанные с исполнением им функций члена совета директоров, должен быть определен в решении общего собрания акционеров конкретного акционерного общества и подтвержден либо соответствующим протоколом, либо (что, по нашему мнению, лучше) таким документом, как положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров (см. образец документа далее).

Фрагмент документа

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Утверждено ¦
¦ Решением Общего внеочередного¦
¦ собрания акционеров ¦
¦ ЗАО “Лиенсо“ ¦
¦ ¦
¦ Протокол N 7¦
¦ от “18“ августа 2008 г.¦
¦ ¦
¦ Положение ¦
¦ о вознаграждениях и компенсациях, ¦
¦ выплачиваемых членам совета директоров ЗАО “Лиенсо“ ¦
¦ ¦
¦ 1. Общие положения ¦
¦ ¦
¦ 1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии с Федеральным¦
¦законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах“, иными¦
¦действующими нормативными актами и устанавливает размер и порядок¦
¦выплаты вознаграждений и компенсаций Председателю и членам Совета¦
¦директоров ЗАО “Лиенсо“. ¦
¦ 1.2. Настоящее Положение утверждается Общим собранием акционеров в¦
¦соответствии с нормами п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995¦
¦N 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ и является основанием для начисления¦
¦и выплаты вознаграждений и компенсаций Председателю и членам Совета¦
¦директоров ЗАО “Лиенсо“. ¦
¦ 1.3. Источником выплаты вознаграждений и компенсаций, вплоть до¦
¦изменений действующего законодательства РФ или появления разъяснений¦
¦уполномоченных органов государственного управления, содержащих однозначно¦
¦трактуемое указание на иные источники, является чистая прибыль ЗАО¦
¦“Лиенсо“. При отсутствии в ЗАО “Лиенсо“ чистой прибыли (прибыли к¦
¦распределению) выплата вознаграждений и компенсаций Председателю и членам¦
¦Совета директоров не производится. ¦
¦ 1.4. Суммы вознаграждений и компенсаций, прогнозный размер которых¦
¦рассчитан в соответствии с настоящим Положением, отражаются в бюджете ЗАО¦
¦“Лиенсо“ на соответствующий финансовый год. ¦
¦ 1.5. Приведенные в Положении суммы вознаграждений и компенсаций не¦
¦учитывают налогообложение. ЗАО “Лиенсо“ самостоятельно определяет,¦
¦удерживает и уплачивает налог на доходы физических лиц (иные аналогичные¦
¦налоги в соответствии с законодательством страны, налоговым резидентом¦
¦которой является Председатель или член Совета директоров), возникающие в¦
¦связи с выплатой Председателю и членам Совета директоров вознаграждений и¦
¦компенсаций. ¦
¦ 1.6. Для целей настоящего Положения используются термины: ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
¦ - вознаграждение Председателя и члена Совета директоров - денежные¦
¦суммы, ценные бумаги, иное имущество и обязательства имущественного¦
¦характера, выплачиваемые (передаваемые) в качестве вознаграждения за¦
¦участие в работе Совета директоров; ¦
¦ - компенсации - денежные суммы, выплачиваемые Председателю и членам¦
¦Совета директоров Общества в порядке компенсации их расходов: ¦
¦ - понесенных в связи с участием в работе Совета директоров: затраты¦
¦на проезд, включая чартерные рейсы, проживание и прочие расходы¦
¦(расшифровать), в случае, если заседание Совета директоров ЗАО “Лиенс
¦проводится вне места постоянного проживания Председателя и члена Совета¦
¦директоров, ¦
¦ - а также не относящихся к участию в заседаниях Совета директоров, но¦
¦связанных с деятельностью ЗАО “Лиенсо“: затраты на проезд, включая¦
¦чартерные рейсы, проживание и прочие расходы (участие в деловых поездках¦
¦руководства ЗАО “Лиенсо“ и проводимых мероприятиях на территории¦
¦Российской Федерации и за рубежом). ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
¦ 3. Компенсации Председателю и членам Совета директоров ЗАО “Лиенсо“ ¦
¦ ¦
¦ 3.1. Компенсации, включающие затраты по проезду к месту проведения¦
¦заседания Совета директоров и обратно, затраты на проживание и прочие¦
¦расходы, а также расходы, не относящиеся к участию в заседаниях, но¦
¦связанные с деятельностью акционерного общества (участие в деловых¦
¦поездках руководства ЗАО “Лиенсо“ и проводимых мероприятиях на территории¦
¦РФ и за рубежом), выплачиваются по фактически произведенным расходам в¦
¦пределах следующих нормативов: ¦
¦ - транспортные расходы, авиаперелет - тариф бизнес-класса, проживание¦
¦в гостинице - в пределах __________ руб.; ¦
¦ - транспортные расходы, чартерные рейсы (авиатакси, бизнес-авиация) -¦
¦в пределах __________ руб. ¦
¦ ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ............................................... ¦
¦ ¦
¦ Установить, что расходы Председателю и членам Совета директоров¦
¦компенсируются в рублях Российской Федерации. ¦
¦ 3.2. Выплата компенсаций осуществляется бухгалтерией ЗАО “Лиенсо“ на¦
¦основании представленного Председателем и членом Совета директоров¦
¦авансового отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы по¦
¦мере их предоставления. ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Состав расходов акционерного общества, принимаемых к вычету для целей налогообложения, устанавливается нормами гл. 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ и не может регламентироваться неналоговым законодательством (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из п. 21 ст. 270 НК РФ следует, что расходы акционерного общества на выплату компенсаций расходов членам совета директоров акционерного общества, не состоящим в трудовых отношениях с данным акционерным обществом, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, расходы на выплату компенсаций расходов членам совета директоров не могут быть отнесены на расходы в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в связи с тем, что члены совета директоров осуществляют общее руководство деятельностью акционерного общества и для выполнения такой функции с ними не заключаются договоры на управление организацией.

Таким образом, сумма компенсации члену совета директоров акционерного общества расходов на чартерный рейс не может быть учтена организацией для целей исчисления налога на прибыль.

Что касается НДФЛ по этим выплатам, то, по мнению контролирующих органов (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-04-06-01/98), суммы возмещения расходов членов совета директоров в связи с участием в собраниях международных организаций, расходов по их обучению и участию в конференциях, связанных с деятельностью акционерного общества (включая оплату счетов за оказанные им услуги), не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку данные мероприятия не связаны с осуществлением советом директоров управленческих функций и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Аналогичная точка зрения содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748@, а также в Письмах Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 и от 12.10.2005 N 03-05-01-04/310.

Анализ разъяснений контролирующих органов позволяет сделать вывод о том, что не облагаются налогом на доходы физических лиц в свете норм п. 3 ст. 217 НК РФ только компенсации расходов членов совета директоров, прибывающим (выезжающим) непосредственно для участия в собрании акционеров, заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

На этом основании налоговые органы посчитают, что поскольку член совета директоров акционерного общества в рассматриваемой ситуации летит чартерным рейсом не для участия в акционерном собрании или заседании совета директоров, а для проведения деловых переговоров на территории РФ, то стоимость чартера должна быть включена в его доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.

По нашему мнению, компенсация расходов на оплату чартерного рейса для члена совета директоров, выезжающего для проведения переговоров на территории РФ, не является доходом налогоплательщика исходя из положений ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Однако в том случае, если организация (акционерное общество) решит не облагать компенсацию расходов члена совета директоров на чартерный рейс налогом на доходы физических лиц, свою правоту ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Е.Орлова
Заместитель генерального директора
ЗАО “АСМ Аудит“

Подписано в печать
12.09.2008