В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Учет расходов бюджетных учреждений в целях налогообложения прибыли

Учет расходов бюджетных учреждений в целях налогообложения прибыли

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК
РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Доходы в целях налогообложения согласно ст. 248 НК РФ определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Расходами, как это установлено ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Ст. 321.1 НК РФ предусмотрено также, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Согласно положениям п. 5 ст. 41 БК РФ доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, а также от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от оказания платных услуг и учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения в полном объеме после уплаты с указанных доходов налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то есть в части, остающейся после налогообложения таких доходов.

Трактовка норм
права финансовым ведомством...


В Письме от 20.11.06 N 03-03-04/4/180 Минфин России указал, что из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 19.04.07 N 03-03-06/4/52.

...и позиция Президиума ВАС России

Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.

В постановлении Президиума ВАС России от 16.10.07 N 7657/07 суд установил, что учреждение, действуя согласно ст. 41 и 42 БК РФ, перечисляло средства от коммерческой деятельности в областной бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, указал, что учреждение в соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ обязано было включить в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от коммерческой деятельности, уменьшенные на сумму фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Также суд пришел к выводу, что спорная сумма произведенных расходов связана с ведением данным учреждением коммерческой деятельности. В связи с тем что в отчетном периоде учреждением получен убыток, суд признал решение налогового органа о доначислении учреждению налога на прибыль и начисление соответствующих пеней необоснованным.

Пример
Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки учреждения по налогу на прибыль за отчетный период (первый квартал), учреждению доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.

Основанием к вынесению указанного решения послужил вывод налогового органа о занижении учреждением налоговой базы при исчислении налога
на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов затрат в сумме 445 450 руб., поскольку, по мнению налогового органа, данные расходы были произведены за счет средств целевого финансирования.

Позиция суда. Учреждение, являясь государственным учреждением культуры, осуществляет профессиональную деятельность в области театрального искусства.

Финансирование учреждения производится за счет средств областного бюджета, доходов от основной и иной предусмотренной уставом деятельности, а также за счет добровольных пожертвований.

Согласно утвержденной на налоговый период смете доходы учреждения составляли 2 003 905 руб., расходы - 8 388 005 руб.

Фактически в первом квартале налогового периода финансирование учреждения из областного бюджета произведено в сумме 1 628 259 руб., расходы за счет полученных бюджетных средств составили 1 533 626 руб.

Объектом обложения налогом на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских предприятий прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходы организаций согласно ст. 248 НК РФ подразделяются на два вида: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Исходя из п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Таким образом, полученные учреждением средства в размере 1 628 259 руб. на его содержание и ведение уставной деятельности, а также произведенные за счет данных средств расходы правомерно не были учтены при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем учреждением в проверяемый период
был получен доход от иной деятельности в размере 444 545 руб., в том числе 424 545 руб. от реализации товаров (работ, услуг) и 20 000 руб. - внереализационный доход. Сумма расходов, связанных с коммерческой деятельностью учреждения, составила 445 450 руб. (строка 110 декларации за первый квартал проверяемого периода).

В силу положений абзаца третьего п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При проведении камеральной налоговой проверки и рассмотрении настоящего спора в суде налоговый орган не оспаривал фактов получения учреждением дохода от коммерческой деятельности и реального осуществления им расходов в заявленном размере, непосредственно связанных с данной деятельностью.

То обстоятельство, что учреждение, действуя согласно ст. 41 и 42 БК РФ, перечисляло средства в областной бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в силу требований главы 25 НК РФ.

Поскольку по итогам деятельности в первом квартале проверяемого периода учреждение понесло 905 руб. убытков (строка 060 декларации за первый квартал проверяемого периода), у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ему налога на прибыль и начисления соответствующих пеней (см. постановление Президиума ВАС России от 16.10.07 N 7657/07).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России


“Ваш бюджетный учет“, N 5, май 2008
г.