В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Проверка расходования средств, выделенных на приобретение и создание, а также эффективное использование НМА

Проверка расходования средств,

выделенных на приобретение и создание,

а также эффективное использование НМА

Постоянно изменяющиеся технические требования заставляют организации, в том числе и бюджетные учреждения, создавать или приобретать новые нематериальные активы, такие как исключительные права пользования, патенты, сертификаты и др. Правильность расходования бюджетных средств, соблюдение их целевого назначения на приобретение (создание) НМА проверяется в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

В данной статье освещены основные вопросы проведения проверки расходования средств, выделенных на приобретение нематериальных активов, а также на обеспечение их сохранности и эффективного использования.

Законодательные и нормативные акты. При рассмотрении данной темы необходимо учитывать такие документы, как:

- Бюджетный кодекс РФ;

- Гражданский кодекс РФ;

- Федеральный закон от 21.11.1996
N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“;

- Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1;

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3526-1 “О правовой охране топологий интегральных микросхем“;

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных“;

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров“;

- Закон РФ от 06.08.1993 N 5605-1 “О селекционных достижениях“;

- Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 174н (действуют в 2008 году);

- Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49;

- Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 07-05-10/25;

- Письмо Минфина РФ от 13.09.2006 N 02-14-10а/2480 и др.

Учетная политика. В учетной политике учреждения обязательно отражается способ принятия к бюджетному учету нематериальных активов, изменения их первоначальной стоимости, способ начисления амортизации: линейный или нелинейный (например, в случае осуществления иной приносящей доход деятельности может быть выбран нелинейный способ начисления амортизации).

Кроме того, обязательно необходимо проверить, указан ли в учетной политике порядок присвоения инвентарных номеров объектам нематериальных активов, а также порядок проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии и т.п.

Перечень материально ответственных лиц, на которых возложена обязанность по хранению, выдаче и др. объектов нематериальных активов, может быть отражен в учетной политике либо должен содержаться в отдельном приказе руководителя учреждения.

Порядок проведения закупок для государственных и муниципальных нужд, состав конкурсной комиссии также определяются требованиями учетной политики или же отдельным приказом по учреждению.

Ревизору
необходимо обратить внимание на факт отражения (или неотражения) в учетной политике составов иных комиссий, например комиссии на определение рыночной стоимости при получении нематериальных активов безвозмездно или комиссии на списание объектов нематериальных активов и др.

Поскольку учетная политика является основным документом, на основании которого осуществляется финансово-хозяйственная деятельность учреждения, ревизор должен проверить правильность ее составления в соответствии с законодательством РФ.

Задачи проверки расходования средств на НМА заключаются в проверке:

- наличия нематериальных активов, отраженных в учете;

- правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению, созданию и выбытию НМА;

- правильности определения балансовой стоимости нематериального актива;

- ведения аналитического учета по отдельным инвентарным объектам;

- своевременности проведения инвентаризаций НМА;

- проведения конкурсов при закупках товаров, работ и услуг в соответствии с законодательством РФ;

- списания нематериальных активов согласно требованиям законодательства РФ;

- наличия неиспользуемых и устаревших НМА, их состояния, условий хранения и др.

Источники информации, используемые при проверке НМА, зависят от принятой учреждением учетной политики. Это выражается в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что операции с нематериальными активами должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Итак, источниками информации являются:

- сведения о совокупности инвентарных объектов, фактически находящихся в организации в качестве НМА;

- анализ счетов 102 01 000 “Нематериальные активы“, 104 08 000 “Амортизация нематериальных активов“, 106 02 000 “Вложения в нематериальные активы“, 107 02 000 “Нематериальные активы в пути“ и др.;

- инвентарные карточки учета основных средств (ф. 0504031);

- инвентарные карточки группового учета основных средств (ф. 0504032);

- акты приемки-передачи основных средств (ф. 0301006);

- накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032), требования-накладные (ф.
0315006);

- акты о списании основных средств (ф. 0306003, 0306033);

- инвентаризационные описи по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- договоры, связанные с операциями поступления и выбытия НМА;

- конкурсная или котировочная документация на приобретение НМА;

- журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

- Баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);

- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- Главная книга и др.

Процедуры, которые могут быть проведены при проверке расходования средств на НМА: проверка арифметических расчетов (пересчет), инвентаризация, просмотр документов, сравнение документов (встречные проверки), опрос, подтверждение, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, показателей отчетности и т.д.

Инвентаризация проводится для проверки фактического наличия объектов нематериальных активов. В ходе проверки ревизоры сами могут принять участие в проведении инвентаризации.

Просмотр и сравнение документов могут использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете оценки и переоценки НМА.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема нематериальных активов при безвозмездной или централизованной передаче и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Основные направления проверки учета нематериальных активов должны обеспечить:

- контроль за наличием и сохранностью нематериальных активов;

- правильность отнесения объектов к нематериальным активам;

- правильность оценки НМА в учете;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;

- правильность начисления и отражения в учете износа и амортизации нематериальных активов;

- правильность отражения данных о наличии и движении нематериальных активов в бюджетном учете и отчетности.

В соответствии с направлениями и задачами проверки нематериальных активов осветим основные моменты, которые необходимо
иметь в виду ревизору при проведении проверки нематериальных активов и операций с ними.

Проверка движения нематериальных активов

При проверке правильности постановки на учет НМА не забудьте, что их учет ведется на счете 102 01 000 “Нематериальные активы“. Данный счет предназначен для учета НМА, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Обращаем ваше внимание, что не включаются в состав объектов нематериальных активов:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

В ходе ревизии проверяется правильность подтверждения статуса нематериального актива, то есть документы, являющиеся основанием правообладания данным объектом. При этом согласно Письму Минфина РФ от 13.09.2006 N 02-14-10а/2480 в случаях:

- если результаты научно-технических работ не обладают критериями охраноспособности, то получать документы, подтверждающие исключительные права (патенты, свидетельства и т.п.), не требуется. Принятие к бюджетному учету таких объектов нематериальных активов производится на основании актов приемки-передачи
и договора между заказчиком и исполнителем, предусматривающего передачу исключительных имущественных прав на указанные объекты;

- если результаты научно-технических работ обладают критериями охраноспособности, то необходимо получить документы, подтверждающие исключительные права (патенты, свидетельства и т.п.). Затраты на их получение следует отражать по статье 226 “Прочие услуги“ ЭКР бюджетов РФ в рамках средств, предусмотренных лимитами бюджетных обязательств или сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Объем указанных затрат включается в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов и отражается на счете 106 02 320 “Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы“.

Таким образом, ревизору необходимо проверить все затраты, формирующие первоначальную стоимость НМА, и соответствие их стоимости, отраженной на счете 102 01 000 “Нематериальные активы“.

Следует отметить тот факт, что автором или авторами результатов интеллектуальной деятельности является физическое лицо или коллектив физических лиц соответственно. Вследствие этого физическому лицу принадлежит приоритетное право на получение патента или свидетельства на результат интеллектуальной деятельности. Однако если результат, который подлежит правовой охране в соответствии с законодательством в области интеллектуальной собственности, получен в порядке выполнения служебных обязанностей по конкретному заданию работодателя или по договору с организацией-заказчиком, не являющейся работодателем, то право на получение охранного документа, а в дальнейшем и собственно НМА будет принадлежать соответственно организации-работодателю или организации-заказчику, то есть тому, кто понес фактические расходы по получению, созданию данного результата интеллектуальной деятельности. В данном случае автору или авторам в обязательном порядке положена выплата авторского вознаграждения, размер и порядок выплаты которого определяются договором между сторонами. Расходы по выплате авторского вознаграждения включаются в расходы учреждения в соответствии со сметами либо по бюджетным средствам, либо по средствам от иной приносящей
доход деятельности.

Обязательно проверяется стоимость, по которой НМА принимаются к учету, а именно первоначальная стоимость, то есть стоимость фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками, за исключением их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС.

В случае самостоятельного создания НМА ревизору следует обратить внимание на определение стоимости принятых к учету НМА, а именно на стоимость изготовления нематериальных активов, которая включает в себя:

таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

расходы по изготовлению НМА (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на нее, услуги сторонних организаций и т.д.).

Нематериальные активы считаются созданными, в случае если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Пример 1.
В марте 2008 г. в ходе проверки правильности расходования средств на приобретение, создание и использование НМА, проведенной в медицинском учреждении за период с 01.01.2007 по 01.03.2008, установлено следующее.

В 2007 г. сотрудники медицинского учреждения в соответствии с порученным им заданием разработали новый медицинский препарат, подлежащий охране в соответствии с законодательством об авторском праве. Согласно заключенным с ними контрактам созданный объект интеллектуальной собственности принадлежит работодателю. При создании НМА учреждение произвело следующие расходы:

- на оплату труда работников медучреждения, разработавших медицинский препарат, - 20 000 руб.;

- на начисления
на ЕСН на величину оплаты труда работников, участвовавших в создании НМА, - 5200 руб.;

- на оплату материалов - 2500 руб.;

- на оплату сбора за выдачу свидетельства о регистрации права на изобретенный актив - 1400 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость исключительного права на использование созданного медицинского препарата составила 29 100 руб. (20 000 + 5200 + 2500 + 1400).

В нарушение п. 24 Инструкции N 25н при формировании первоначальной стоимости нематериального актива - права на пользование новым медицинским препаратом - не учтены расходы за консультацию по получению свидетельства о регистрации права пользования в сумме 800 руб. Таким образом, стоимость нематериального актива занижена на 800 руб.

В период проверки сделаны исправительные проводки:

---------------------------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Увеличена стоимость права пользования¦ 2 101 02 320 ¦ 2 401 03 000 * ¦ 800 ¦
¦новым медицинским препаратом (включен¦ ¦ ¦ ¦
¦консультационный сбор) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦ * Финансовый год закончен, поэтому необходимо отразить увеличение стоимости НМА с¦
¦использованием счета 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“, при этом нужно¦
¦составить бухгалтерскую справку по форме 0504833, на основании которой будут внесены изменения в¦
¦отчетность следующего отчетного периода (в данном случае за I квартал 2008 года). ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

В случае если ошибка обнаружена в течение того же финансового года, в котором была допущена, следует внести изменения в текущие бухгалтерские записи, а именно сторнировать сделанные проводки, а затем сделать новые. При этом если использовались другие коды ЭКР, то следует сделать “переброску“ в органы казначейства.

Пример 2.
Изменим данные примера 1. Заменим период создания нематериального актива с 2007 г. на январь-февраль 2008 г.

Нарушение будет то же самое: при формировании первоначальной стоимости нематериального актива - права на пользование новым медицинским препаратом - не учтены
расходы за консультацию по получению свидетельства о регистрации права пользования в сумме 800 руб. Таким образом, стоимость нематериального актива занижена на 800 руб.

Однако необходимо сделать другие исправительные проводки:

---------------------------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Сторнированы расходы по оказанию¦ 2 401 01 226 ¦ 2 302 09 730 ¦ (800) ¦
¦консультационных услуг ¦ (сторно) ¦ (сторно) ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Оказаны консультационные услуги по¦ 2 106 02 320 ¦ 2 302 20 830 ¦ 800 ¦
¦созданию НМА (увеличивающие его стои-¦ ¦ ¦ ¦
¦мость) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Увеличена стоимость права пользования¦ 2 101 02 320 ¦ 2 106 02 420 ¦ 800 ¦
¦новым медицинским препаратом (включен¦ ¦ ¦ ¦
¦консультационный сбор) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------+-------------------+-------------------+--------------------

Нематериальные активы могут быть приобретены бюджетным учреждением. В таком случае стоимость НМА включает в себя:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

- таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях, и т.д.

Пример 3.
В ходе проведенной в феврале 2008 г. проверки правильности расходования средств на нематериальные активы бюджетным учреждением за 2007 год установлено следующее.

Бюджетное учреждение заключило лицензионный договор с ООО “Патент“ на приобретение у него исключительных прав на использование промышленного образца сроком на 7 лет. Стоимость НМА по договору составила 500 000 руб. Сбор за регистрацию лицензионного договора - 1400 руб. Первоначальная стоимость промышленного образца по данным бухгалтерского учета учреждения, отраженная на счете 102 01 320 “Нематериальные активы“, составила 501 400 руб.

В нарушение п. 24 Инструкции N 25н в первоначальную стоимость НМА не включены следующие расходы:

- на консультационные услуги сторонней организации, связанные с приобретением исключительного права на промышленный образец, - 5000 руб., произведенные по статье 226 “Прочие расходы“ ЭКР;

- на доставку документации на промышленный образец - 2500 руб., оплата которой произведена по статье 222 “Транспортные услуги“ ЭКР.

Таким образом, стоимость исключительного права на промышленный образец занижена на 7500 руб. В ходе проверки сделаны исправительные проводки.

Кроме того, в соответствии со ст. 289 БК РФ допущено нецелевое расходование бюджетных средств на общую сумму 7500 руб.:

- затраты на консультационные услуги сторонней организации, связанные с приобретением исключительного права на промышленный образец, в сумме 5000 руб., произведенные по статье 226 “Прочие расходы“ ЭКР, следовало отразить по статье 320 “Увеличение стоимости нематериальных активов“ ЭКР;

- затраты на доставку документации на промышленный образец в сумме 2500 руб., оплата которой произведена по статье 222 “Транспортные услуги“ ЭКР, следовало отразить по статье 320 “Увеличение стоимости нематериальных активов“ ЭКР.

Исправительные проводки делаются так же, как и в примерах 1 и 2.

Кроме того, возможно получение НМА по договору дарения (безвозмездно). В данном случае ревизору следует обратить внимание на определение стоимости, поскольку балансовая стоимость вышеуказанных НМА определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету.

Пример 4.
При проверке финансово-хозяйственной деятельности образовательного учреждения, проведенной в декабре 2007 г. (период проверки - с 01.01.2007 по 01.12.2007), выявлено следующее.

В июле 2007 г. учреждение, финансируемое из федерального бюджета, получило безвозмездно право пользования промышленным образцом из областного бюджета, балансовая (первоначальная) стоимость которого составила 660 000 руб., амортизация - 120 000 руб. Нематериальный актив оприходован по стоимости передачи, отраженной в Акте приемки-передачи от 18.07.2007 N 5. Оценки безвозмездно полученного НМА по рыночной стоимости бюджетное учреждение не производило.

Согласно справке оценочной комиссии, созданной в период проверки, рыночная стоимость права пользования промышленным образцом на июль 2007 г. составила с учетом амортизации 520 000 руб.

Таким образом, в нарушение п. 24 Инструкции N 25н стоимость исключительного права пользования промышленным образцом завышена на 20 000 руб.

В период проверки сделаны исправительные проводки:

---------------------------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Сторнирована балансовая стоимость пра-¦ 1 101 02 320 ¦ 1 401 01 151 ¦ (660 000) ¦
¦ва пользования промышленным образцом,¦ (сторно) ¦ (сторно) ¦ ¦
¦принятая к учету ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Сторнирована принятая к учету сумма¦ 1 401 01 151 ¦ 1 104 08 420 ¦ (120 000) ¦
¦амортизации ¦ (сторно) ¦ (сторно) ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Принят к учету нематериальный актив по¦ 1 101 02 320 ¦ 1 401 01 151 ¦ 520 000 ¦
¦рыночной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Сторнирована начисленная ранее сумма¦ 1 101 02 320 ¦ 1 104 08 420 ¦ (25 000) ¦
¦амортизации НМА*(1) ¦ (сторно) ¦ (сторно) ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦Начислена амортизация за период с¦ 1 101 02 320 ¦ 1 104 08 420 ¦ 24 000 ¦
¦августа по декабрь 2007 года*(2) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+
¦ *(1) Предположим, что сумма начисленной за период с августа (следующий месяц с момента ввода¦
¦в эксплуатацию) по декабрь 2007 года амортизации составила 25 000 руб. ¦
¦ *(2) Расчет начисленной амортизации производится в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н:¦
¦срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется¦
¦для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской¦
¦Федерации, и от государственных и муниципальных организаций, - с учетом сроков фактической¦
¦эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации: ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Предположим, что амортизация за период нахождения НМА в данном бюджетном учреждении должна была составить 24 000 руб. Расчет не приводим, однако в ходе проверки производятся расчеты, которые прилагаются к акту.

В случае получения НМА безвозмездно от иных юридических и физических лиц срок полезного использования определяется исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Если ошибка выявлена в году, следующем за отчетным, например в 2008 году за 2007 год, то исправительные проводки делаются с использованием счета 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ (см. пример 1).

Обращаем ваше внимание на изменения в гражданском законодательстве, в частности, гл. 69 и 75 ч. IV ГК РФ, действующих с 01.01.2008, в которых приведено определение секрета производства (ноу-хау) как объекта интеллектуальной собственности. Таким образом, ноу-хау также должно быть отнесено к НМА, однако поправки в Инструкцию N 25н на момент написания статьи не внесены.

Кроме того, ревизор обращает внимание на приобретение широко распространенных программ и справочно-правовых систем, то есть неисключительных прав на использование этих программ для собственных нужд, которые не предполагают передачу данных программ другим лицам.

В этом случае приобретение неисключительных прав на программное обеспечение, включая приобретение и обновление справочно-информационных баз данных, классифицируется как услуги в области информационных технологий, поэтому должно быть оплачено и отражено по подстатье “Прочие услуги“ ЭКР.

При этом носители, на которых представлены данные программы (диски и др.), не отражаются в учете отдельно (не приходуются), так как это является составной частью поставляемой компьютерной программы или справочно-правовой системы.

В данном случае отражение на балансе организации прав пользования имуществом (без передачи прав собственности) является неправомерным.

Ревизор должен проверить, не отнесены ли к затратам на НМА расходы организации, связанные с созданием доменного имени, страницы в Интернете, интернет-файла, а также расходы по приобретению лицензии на вид деятельности и т.п., поскольку данные расходы учитываются в составе прочих.

В прошлом номере вниманию читателей был представлен перечень нормативных документов, используемых в ходе проверки нематериальных активов (НМА), рассмотрены ее процедуры, а также особенности проведения проверки движения НМА.

Изменение первоначальной стоимости НМА

Первоначальная стоимость НМА может быть изменена в случаях модернизации и переоценки. Модернизация НМА может быть проведена в случае ее необходимости и эффективности, то есть если провести модернизацию целесообразнее, нежели приобретать новый НМА, и расходы на модернизацию не превышают расходов на приобретение нового НМА.

При проведении проверки правильности осуществления переоценки НМА ревизору необходимо знать следующее.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Порядок проведения переоценки НМА бюджетных учреждений разработан в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р.

Кроме этого, основанием для проведения переоценки в 2007 году являлись следующие документы:

- совместный Приказ Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Минимущества РФ и Госкомстата РФ от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 “Об утверждении Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений“;

- Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденные Росстатом 27.10.2006;

- Рекомендации Минфина РФ о проведении переоценки от 08.02.2007 N 02-14-07/274;

- приказ руководителя бюджетного учреждения о назначении комиссии по проведению переоценки.

В результате переоценки указанных активов их первоначальная стоимость преобразуется в восстановительную стоимость (первоначальная стоимость, скорректированная до рыночных цен). Таким образом, восстановительная стоимость равна сумме денежных средств, которую необходимо выплатить, если учреждение приобрело бы аналогичные объекты, на дату переоценки.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бюджетной отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 24 Инструкции N 25н).

При этом сумма дооценки учитывается по дебету счета 102 01 320 “Увеличение стоимости нематериальных активов“ и кредиту счета 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“, а сумма уценки, наоборот, отражается по дебету 401 03 000 и кредиту 102 01 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“.

Таким образом, в ходе проверки правильности проведения переоценки НМА ревизор должен просмотреть приказ по учреждению о ее проведении, в котором определен состав комиссии, а также даты начала и окончания переоценки.

Далее проверке подвергаются ведомости переоценки соответствующих объектов отдельно по бюджетным и внебюджетным средствам. При этом обратите внимание, что ведомости составляются по каждому объекту переоценки и номеру счета бюджетного учета, а также по переоценке амортизации каждого инвентарного объекта НМА.

При проведении переоценки НМА по состоянию на 01.01.2007 встречались случаи, когда не проводилась переоценка объектов, не переоцененных ранее по состоянию на 01.01.2003, в установленном порядке в цены на 01.01.2003. То есть стоимость объектов НМА оказалась не восстановленной в полной мере.

Следует уточнить объекты, к которым одновременно должны были применить повышающие и понижающие коэффициенты, на которые составляются отдельные ведомости, например по НМА, не переданным в эксплуатацию.

После изменений в бюджетном учете нематериальные активы отражаются по их первоначальной стоимости с учетом указанных изменений или по балансовой стоимости.

Также проверке должны быть подвергнуты регистры бюджетного учета, содержащие информацию о движении и наличии НМА. Так, аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств, а учет операций по выбытию и перемещению объектов НМА - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Наличие и правильность оформления первичных учетных документов также проверяется.

При этом ревизору необходимо знать, что поступление нематериальных активов и их внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Требованием-накладной (ф. 0315006).

Выбытие нематериальных активов оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Возможны следующие причины выбытия НМА:

- ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;

- ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;

- передача другим организациям (как правило, применяется в бюджетных учреждениях, в основном в случае централизованной передачи).

Для определения непригодности НМА в учреждении создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов она оформляет актом на списание основных средств. Акт утверждается руководителем учреждения, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

При проверке финансово-хозяйственной деятельности образовательного учреждения, проведенной в феврале 2008 г. (период проверки - с 01.01.2007 по 01.01.2008), выявлено следующее.

Срок полезного использования объекта НМА (3 года) истек. Первоначальная стоимость нематериального актива - 24 000 руб. Учреждением принято решение о списании данного объекта с баланса.

В нарушение п. 28 Инструкции N 25н объект НМА списан без составления Акта о списании основных средств (ф. 0306003).

Кроме составления акта учреждению необходимо было создать комиссию по списанию НМА.

Итак, при проверке операций по движению нематериальных активов нужно обратить внимание на следующие моменты:

- документальное оформление оприходования нематериальных активов и их списания. Практика проведения проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием НМА, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа. Это приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления. Часто активы числятся в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за их сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача нематериальных активов с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Особое внимание при проверке ревизор должен уделить документальному оформлению законности списания нематериальных активов с учета;

- приобретение нематериальных активов должно быть оформлено договором купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

- приобретение НМА стоимостью свыше 100 000 руб. (размер расчетов наличными денежными средствами) возможно только по итогам или котировки, или конкурса. Как правило, приобретение или создание НМА является технологически сложным процессом, а сами НМА не имеют аналога, поэтому проводится процедура закрытого конкурса в соответствии с требованиями законодательства - Федерального закона РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ и др.;

- при приобретении объектов нематериальных активов за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

- в случае продажи НМА должно быть разрешение уполномоченных органов государственной власти и установлена рыночная стоимость. Денежные средства от продажи имущества должны быть перечислены в доход бюджета;

- для определения непригодности нематериальных активов, невозможности их использования, а также для оформления необходимой документации по списанию в учреждении приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Проверка правильности начисления амортизации

От редакции: ввиду начисления амортизации на объекты НМА аналогично объектам основных средств порядок правильности ее начисления рассмотрен в данном номере в статье М. Волчковой “Особенности проведения органами Росфиннадзора проверки расходования средств, выделенных на приобретение основных средств“.

Иные счета бюджетного учета,

на которых учитываются нематериальные активы


Кроме вышерассмотренных счетов бюджетного учета, на которых учитываются НМА, применяется еще один счет - 106 02 000 “Капитальные вложения в нематериальные активы“. Счет учета капитальных вложений в НМА предназначен для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, создании, модернизации, изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нематериальных активов.

В ходе проверки приобретения НМА, а также их создания ревизоры обратят внимание на правильность формирования расходов на приобретение или создание НМА и учета их на счете капитальных вложений. Все затраты, которые формируют первоначальную стоимость, должны быть отражены на счете 106 02 000 (стоимость актива, доставка, хранение, посреднические услуги и т.д.).

Для этого рекомендуем просмотреть и сравнить первичные документы (накладные, ведомости, счета и др.), а также регистры бюджетного учета, такие как Многографная карточка, на которой ведется аналитический учет в разрезе видов (кодов) затрат по каждому объекту НМА.

В случаях приобретения НМА в другом регионе или централизованной его поставки, при которых документы на активы уже получены, а самого актива нет, используется счет бюджетного учета 107 02 000 “Нематериальные активы в пути“. Если такие случаи имели место в проверяемой организации, то ревизору необходимо установить правильность и обоснованность применения данных счетов, то есть отнесение на счет 107 02 000 стоимости тех НМА, которые были отгружены поставщиками, но не поступили к концу отчетного периода в учреждение, при осуществлении расчетов по аккредитиву, а также при движении объектов НМА по централизованному снабжению.

Суммы, отраженные на этом счете, должны быть подтверждены оформленными в установленном порядке накладными поставщика, Требованием-накладной (ф. 0315006) со штампами транспортного узла (станции, порта и др.), удостоверяющими отправку груза, а при централизованном снабжении - извещениями (ф. 0504805).

Кроме первичных документов должна быть составлена Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей, на которой осуществляется аналитический учет НМА в пути по отдельным поставщикам.

Проверка наличия и сохранности нематериальных активов

Ревизору необходимо проверить:

- создана ли в учреждении комиссия по приемке нематериальных активов и оформлению ее результатов;

- оформлены ли договоры купли-продажи нематериальных активов;

- оформлены ли протоколы договорной цены;

- правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки-передачи НМА;

- правильно ли отражена балансовая стоимость после модернизации или частичной ликвидации объектов;

- своевременно ли проводилась инвентаризация нематериальных активов и др.

По данным проверки контроля и учета объектов НМА ревизор сможет сделать вывод об эффективности внутреннего контроля в учреждении.

Важное условие обеспечения сохранности нематериальных активов - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность ее проведения, правильность отражения результатов в бюджетном учете. Это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации в учреждении.

Инвентаризация НМА проводится в общем порядке в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

В период проверки можно провести инвентаризацию НМА. При этом издается приказ по учреждению, в котором указывается инвентаризационная комиссия, материально ответственные лица, подразделения, в которых будет проводиться инвентаризация. В состав комиссии может быть включен ревизор, тогда в приказе указывается: “В присутствии ревизора (его должность и Ф.И.О.)“, либо в приказе делается запись: “В период проведения проверки...“.

Составляются инвентаризационные описи по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), которые прилагаются к акту проверки.

Если при инвентаризации нематериальных активов были выявлены излишки, то их оприходование отражают по рыночной стоимости:

Дебет 102 01 320 “Увеличение стоимости нематериальных активов“
Кредит 401 01 180 “Прочие доходы“
Недостача оформляется в соответствии с пп. 159 - 162 Инструкции N 25н.

Проверяя состояние учета нематериальных активов, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом НМА ревизор может потребовать от учреждения составления детального списка всех нематериальных активов, которыми владело учреждение в проверяемом периоде, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов НМА.

Несмотря на то что список нематериальных активов содержит обширную информацию об их наличии, движении в течение года, ревизору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение нефинансовых активов. По данным документов и бухгалтерских записей можно убедиться, что все операции по движению нефинансовых активов были правильно отражены на счетах бюджетного учета, рассмотренных ранее.

По нематериальным активам проверка проводится, как правило, сплошным методом, так как учреждения обычно не владеют большим количеством НМА. Однако ревизор может сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия нематериальных активов, а также выявить статьи расходов на создание, приобретение, модернизацию, по которым были затрачены значительные средства.

В процессе проверки НМА широко применим прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления амортизации, оценок выбытия и списания нефинансовых активов.

Характерные ошибки и нарушения

Обобщим основные нарушения, совершаемые при учете нематериальных активов, поскольку некоторые из них уже описывались выше. Итак, перечислим их:

- отсутствие НМА, отраженных в учете;

- признание различными инвентарными объектами предметов, которые могут выполнять свои функции только в составе комплекса;

- отсутствие оправдательных документов или неправильное оформление первичных документов;

- несмотря на указание в учетной политике учреждения на то, что аналитический учет НМА должен вестись в инвентарных карточках, в учреждении этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а в тех учреждениях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты заполнения реквизитов;

- материальная ответственность организуется лишь в отношении основных средств, в отношении нематериальных активов не устанавливается;

- несоответствие информации о наличии НМА сведениям об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

- оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;

- начисление амортизации (износа) нематериальных активов один раз в квартал и реже;

- начисление учреждением амортизации по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

- хищение нематериальных активов (основной тип мошенничества).

В заключение отметим, что четкое соблюдение законодательства в области учета нематериальных активов позволит не только избежать применения санкций за его нарушение со стороны проверяющих органов, но и использовать данные активы более эффективно. А рациональное их использование позволит учреждению осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, не допуская наличия неиспользуемого и устаревшего актива, с одной стороны, а с другой - не осуществляя нецелесообразных расходов на приобретение новых НМА.

М. Волчкова,

эксперт журнала “Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 3, 4, март, апрель 2008 г.