В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Еще раз о нецелевом использовании бюджетных средств

ЕЩЕ РАЗ О НЕЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ


Вопросы определения нецелевого использования бюджетных средств при проведении проверок (ревизий) бюджетных учреждений органами государственного (муниципального) финансового контроля по-прежнему остаются весьма острыми. В настоящей статье рассмотрим актуальные вопросы квалификации нецелевого использования бюджетных средств, возникающие по результатам проверок (ревизий) бюджетных учреждений.

В данной статье ограничимся рассмотрением случаев полного соответствия фактически проведенных операций данным первичных документов (контракт (договор), акты выполненных работ (услуг), акты приема-передачи, накладные и т.д.)

Ошибки при указании КОСГУ

Вопросы о квалификации бюджетных правонарушений, связанных с выявляемыми ошибками при указании кодов Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) в платежных документах, занимают особое место.

При определении нецелевого использования
бюджетных средств в связи с применением КОСГУ проверяющие исходят из принципа ст. 38 Бюджетного кодекса о целевом характере бюджетных средств, означающего доведение бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. В связи с этим, по мнению проверяющих, любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете (смете) при выделении конкретных сумм, содержат признаки нецелевого использования бюджетных средств. При этом одним из основных критериев нецелевого использования бюджетных средств является ошибочное указание в платежных документах кодов КОСГУ, которое исходя из предмета и содержания первичных документов не соответствует Указаниям Минфина России о порядке применения бюджетной классификации.

Вместе с тем наличие (отсутствие) оснований для определения в таких случаях нецелевого использования бюджетных средств бюджетным учреждением зависит от целой совокупности обстоятельств, которые на практике проверяющие учитывают не в полном объеме.

Во-первых, в настоящее время главный распорядитель бюджетных средств обладает значительной свободой в управлении бюджетными средствами, выделяемыми ему финансовым органом. В частности, на федеральном уровне с 2008 г. Минфин России доводит до главных распорядителей средств федерального бюджета лимиты бюджетных обязательств по кодам КОСГУ укрупненно (ЛБО доводятся в целом по статье 220 “Оплата работ, услуг“, статье 300 “Поступление нефинансовых активов“ КОСГУ и т.д., Приказ Минфина России от 17 декабря 2008 г. N 143н). Поэтому определение, по какому конкретно коду КОСГУ доводятся ЛБО до конечных получателей бюджетных средств и на какие цели, в первую очередь зависит от главного распорядителя бюджетных средств, а потому определяющим документом, устанавливающим, на какие именно цели предусматриваются суммы расходов
на текущий финансовый год по каждому конкретному коду КОСГУ, является бюджетная смета (как правило, утверждаемая главным распорядителем бюджетных средств). Необходимо также отметить, что распределение бюджетных ассигнований законом (решением) о бюджете устанавливается по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета, но не увязано с кодами КОСГУ (ст. 184.1 БК РФ).

Во-вторых, органы Федерального казначейства проверяют указанные в платежных документах (заявках на кассовый расход) коды КОСГУ на соответствие Указаниям о порядке применения бюджетной классификации исходя из предмета и содержания представленных в казначейские органы первичных документов.

В-третьих, договоры гражданско-правового характера и иные первичные документы (в том числе акты выполненных работ (услуг)) в соответствии с Гражданским кодексом формируются получателями бюджетных средств в произвольной форме с учетом отраслевых особенностей ведения хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, поэтому в отдельных случаях невозможно однозначно увязать проведенные финансово-хозяйственные операции с конкретной группой операций, указанной в разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации “Классификация операций сектора государственного управления“ (далее - Порядок применения КОСГУ). Кроме того, не полностью урегулирован вопрос об определении системного набора критериев, позволяющего отнести любую операцию, связанную с приобретением объектов нефинансовых активов, к соответствующей группе операций, установленной Порядком применения КОСГУ (приобретение основных средств или материальных запасов).

Проблемы квалификации нарушений в связи с ошибками в КОСГУ можно проиллюстрировать на примере следующих наиболее характерных ситуаций, выявленных в результате проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений органами Росфиннадзора и Счетной палатой Российской Федерации.

Ситуация 1

При проверке управлением Росфиннадзора финансово-хозяйственной деятельности военного комиссариата за 2008 г. была выявлена непростая ситуация,
сложившаяся в связи с приобретением конвертов.

Арбитры, руководствуясь Приказом Минфина России от 24 августа 2007 г. N 74н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“, действовавшим в период проведения военным комиссариатом платежных операций, отметили, что расходы бюджетов бюджетной системы на приобретение маркированных конвертов относятся на подстатью 221 “Услуги связи“ КОСГУ, а канцелярских принадлежностей - на статью 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“ КОСГУ.

При этом необходимо отметить, что расходы на приобретение простых конвертов не поименованы ни в подстатье 221 “Услуги связи“, ни в статье 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“.

Суд первой инстанции, установив, что организация уплатила денежные средства за приобретение немаркированных конвертов, которые в подстатье 221 “Услуги связи“ КОСГУ не указаны, пришел к обоснованному выводу об отсутствии в действиях учреждения вменяемого ему состава административного правонарушения.

Ситуация 2

Бюджетное учреждение задает вопрос о правомерности действий проверяющих, установивших нецелевое использование бюджетных средств учреждения, выразившееся в проведении оплаты расходов на приобретение бензопилы (со сроком использования более 12 месяцев) по коду 310 “Увеличение стоимости основных средств“ КОСГУ. Проверяющие основывались на положениях Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (в них такой объект не предусмотрен).

В соответствии с Письмом Минфина России от 5 февраля 2010 г. N 02-05-10/383 отнесение объекта материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) осуществляется получателем бюджетных средств самостоятельно исходя из его предназначения и порядка использования в соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н (далее - Инструкция N 148н). При
этом в соответствии с п. 20 Инструкции N 148н положения Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) используются только для группировки основных средств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета. Поэтому положения ОКОФ не могут применяться для решения вопроса об отнесении нефинансового актива к основным средствам или материальным запасам.

В соответствии с п. 16 Инструкции N 148н объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В данном случае очевидно, что по этому критерию бензопила относится к таким объектам и других дополнительных уточнений по ее отнесению к соответствующей группе нефинансовых активов не требуется.

Таким образом, бюджетные расходы на приобретение бензопил (со сроком использования более 12 месяцев), санкционированные по коду 310 “Увеличение стоимости основных средств“ КОСГУ, являются правомерными, если они предусмотрены в бюджетной смете.

Ситуация 3

Непростая ситуация сложилась в отделении Пенсионного фонда Российской Федерации (далее - Отделение) в связи с приемом и обслуживанием делегаций. В частности, орган государственного финансового контроля квалифицировал его действия как нецелевое использование бюджетных средств в части отнесения им расходов на приобретение продуктов питания для осуществления представительских расходов по коду 290 “Прочие расходы“ КОСГУ. Отделение считает, что указанные расходы были проведены в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденными Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 145н.

При рассмотрении дела оказалось, что Пенсионный фонд Российской Федерации в соответствии с п. 52 Инструкции N 148н дал указание на оприходование на склад всех материальных запасов,
в том числе продуктов питания для осуществления представительских расходов. Следовательно, согласно Порядку применения КОСГУ соответствующие расходы в платежных документах должны были отражаться по коду 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“ КОСГУ.

Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств согласно бюджетной смете, ведущейся в соответствии с Приказом Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 112н “Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений“. В бюджетной смете Отделения расходы на продукты питания для осуществления представительских расходов поименованы не были.

Самостоятельное перераспределение и расходование получателями средств бюджета, не соответствующее бюджетной росписи, бюджетной смете (плановым документам), является основанием для квалификации данных действий как нецелевого использования средств бюджета.

Учитывая, что расходы на приобретение продуктов питания для осуществления представительских расходов отражены в платежных документах по коду 290 “Прочие расходы“ КОСГУ и при этом не поименованы в явном виде в бюджетной смете, вышеуказанные действия Отделения являются основанием для их квалификации как нецелевое использование бюджетных средств.

Выводы и предложения Минфина России

Основная причина периодически возникающих спорных ситуаций, связанных с ошибочным указанием кодов КОСГУ в платежных документах, заключается в том, что ни органы государственного (муниципального) финансового контроля, ни главные распорядители бюджетных средств фактически не предпринимают системных мер по упреждению таких нарушений. В настоящее время выявление ошибок при указании кодов КОСГУ в охваченных проверками (ревизиями) учреждениях никак не способствует решению аналогичных проблем в других бюджетных учреждениях, находящихся в ведении того же главного распорядителя бюджетных средств. При этом жесткие санкции (штрафы за нецелевое использование бюджетных средств, дисквалификация) в данном случае приводят к обратному эффекту. Постепенно
происходит “вымывание“ наиболее компетентных и квалифицированных сотрудников финансово-экономических (бухгалтерских) подразделений, что крайне негативно сказывается на функционировании всей бюджетной сети.

Вместе с тем правовые предпосылки для проведения упреждающих мероприятий существуют. Так, согласно ст. 158 Бюджетного кодекса главные распорядители бюджетных средств должны обеспечить результативность, адресность и целевой характер использования бюджетных средств в своей подведомственной сети. В дополнение к этим нормам введена ст. 270.1 Бюджетного кодекса, которая по сути определяет условия для достижения этих целей путем организации и контроля за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета (в контексте рассматриваемого вопроса к таким процедурам относятся утверждение и контроль за соблюдением методических рекомендаций (указаний) главного распорядителя бюджетных средств по реализации государственной учетной политики, а также бюджетных смет).

С целью упреждения ошибок при применении КОСГУ главный распорядитель бюджетных средств до начала очередного финансового года должен проанализировать риски неоднозначной идентификации наиболее существенных и (или) часто возникающих действующих и принимаемых бюджетных (денежных) обязательств по их экономическому содержанию. По результатам анализа конкретизировать соответствующие обязательства (операции) в увязке с конкретными кодами КОСГУ путем внесения дополнений (изменений) в методические рекомендации (указания) по реализации государственной учетной политики и (или) при формировании бюджетных смет.

В свою очередь органы государственного (муниципального) финансового контроля при проведении проверок бюджетных учреждений (в части указания ими кодов КОСГУ в платежных документах) должны проанализировать все причины (обстоятельства), повлекшие неправильное применение КОСГУ. При этом в случае если у федерального бюджетного учреждения отсутствовала возможность однозначно установить, на какую подстатью КОСГУ должны были относиться расходы, или в бюджетной смете (указаниях ГРБС, плановых документах) были неправильно
отражены соответствующие расходы по кодам КОСГУ, то в соответствии с Приказом Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 75н и Письмом Минфина России от 18 декабря 2009 г. N 02-07-10/5856 органам Росфиннадзора в подобных ситуациях на основании акта ревизии (проверки) следует выносить обязательное к исполнению предписание о необходимости внесения соответствующих уточнений (дополнений) в методические рекомендации (указания) главного распорядителя бюджетных средств по реализации государственной учетной политики, бюджетные сметы и (или) госзадания, иные документы, являющиеся правовыми основаниями использования бюджетных средств с учетом требований Минфина России по применению КОСГУ. Что касается санкций, то, несмотря на отсутствие признаков нецелевого использования бюджетных средств, за невыполнение предписания органа Росфиннадзора предусматривается административная ответственность (ст. 19.5 КоАП РФ).

Таким образом, акцент органов государственного (муниципального) финансового контроля должен быть смещен в сторону надзора за организацией главными распорядителями бюджетных средств внутренних бюджетных процедур надлежащим образом.

Проведение командировочных расходов

Общие правила направления работников в служебные командировки установлены Постановлением Правительства России от 13 октября 2008 г. N 749. В соответствии с ними работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. При этом размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Дополнительно для организаций - получателей средств федерального бюджета Постановлением Правительства России от 2 октября 2002 г. N 729 (далее - Постановление) установлен порядок определения размеров возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с Постановлением возмещение расходов по
найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) осуществляется в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, а расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) железнодорожным транспортом - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными билетами, но не выше стоимости проезда в купейном вагоне скорого фирменного поезда. При этом в соответствии с п. 3 Постановления расходы, превышающие указанные размеры, могут возмещаться за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на содержание получателя бюджетных средств, а также за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Учитывая, что определение сумм указанной экономии бюджетных средств зависит от организации и осуществления внутренних процедур по формированию и ведению бюджетной сметы, установление органами государственного финансового контроля фактов бюджетных правонарушений в связи с превышением размеров возмещения командировочных расходов является неправомерным в случае, если бюджетные расходы, превышающие установленные в соответствии с Постановлением размеры командировочных расходов, проведены за счет сумм экономии бюджетных средств, сформировавшихся в ходе исполнения бюджетной сметы.

Взаимозачет выплат из кассы учреждения

Особо следует выделить ситуации, возникающие в связи с осуществлением выплат из кассы получателей бюджетных средств на цели, не соответствующие на момент расходования целям, установленным при перечислении бюджетных средств в кассу учреждения, но с последующим их восстановлением. Правы ли проверяющие, фиксирующие в таких случаях нецелевое использование бюджетных средств? Учреждения оправдываются тем, что, во-первых, в результате взаимозачета
кассовые расходы будут соответствовать бюджетной смете, во-вторых, в бюджетном учете указанные операции отражаются на счете 0 201 04 000 “Касса“ по коду источников финансирования дефицита бюджета 000 01 05 02 01 01 0000 510 (610) “Увеличение (уменьшение) прочих остатков денежных средств федерального бюджета“.

Для решения этого вопроса еще раз обратимся к ст. 161 Бюджетного кодекса, в соответствии с которой бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств (в том числе из кассы) в соответствии с бюджетной сметой, определяющей направления расходов на момент использования бюджетных средств (в данном случае на момент перечисления бюджетных средств в кассу учреждения).

Статьей 289 Бюджетного кодекса установлено, что нецелевое использование бюджетных средств выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Приказом Минфина России от 3 сентября 2008 г. N 89н утверждены Правила обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Указанными Правилами установлено, что для получения наличных денежных средств учреждение представляет в орган Федерального казначейства заявку на получение наличных денег с указанием показателей бюджетной классификации Российской Федерации, соответствующих целям получения наличных денег по конкретному денежному чеку, представляемому вместе с заявкой.

Следовательно, денежный чек является документом, подтверждающим целевое назначение получаемых в кассу учреждения наличных денежных средств бюджета.

Указанные средства, в том числе и их неиспользованные остатки, находящиеся в кассе, должны использоваться на конкретные цели, указанные в Заявке на их получение, и являются целевыми. При этом операции по отражению денежных средств по счету 0 201 04 000 “Касса“ по коду источника финансирования дефицита бюджета 000 01 05 02 01 01 0000 510 (610) “Увеличение (уменьшение) прочих остатков денежных средств федерального бюджета“ в бухгалтерских документах не могут приниматься во внимание при рассмотрении вопросов квалификации нецелевого использования бюджетных средств.

Таким образом, в подобных ситуациях устанавливается факт самостоятельного перераспределения и расходования получателем средств бюджета без соответствующего внесения изменений в бюджетную смету, являющийся основанием для квалификации данных действий как нецелевое использование бюджетных средств.


С.С.Бычков
Начальник отдела методологии
бюджетного контроля и аудита
Департамента бюджетной политики
и методологии
Минфина России