Учет операций по санкционированию расходов бюджета
Учет операций по санкционированию расходов бюджетаВ области реформирования бюджетного учета 2005 год должен стать переломным. Именно в этом году Минфин РФ, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. N 249 “О мерах по повышению результативности бюджетных расходов“, планирует кардинально изменить действующие в настоящее время основные принципы построения всей системы организации бюджетного учета.
Цель реформы - сделать бюджетный учет более эффективным и наглядным. Для достижения этой цели необходимо отслеживать движение бюджетных средств от момента их поступления в бюджет до момента фактического использования для достижения регламентируемых бюджетом результатов. А также соотносить производимые за счет бюджетных средств затраты с получаемыми бюджетом доходами.
Кроме того необходима детализация этого соотношения по утвержденным в рамках бюджета целевым программам.
В новой системе бюджетного учета, регламентируемой, в частности, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. N 70н (далее по тексту - Инструкция N 70н), предусмотрено отражение в бухгалтерском учете учреждений (и других участников бюджетного процесса) операций по санкционированию расходов бюджета.
Ранее данные операции в бухгалтерском учете бюджетных учреждений и распорядителей бюджетных средств не отражались. Их учет осуществлялся по Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования и кассовых расходов получателя бюджетных средств (ф. N 294) и Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования расходов главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. N 301).
Однако в связи с исключением указанных обязательств распорядителей бюджетных средств перед учреждениями из баланса исполнения сметы доходов и расходов последних указанные выше регистры аналитического учета на практике велись крайне неаккуратно. Это не давало учреждениям возможности документально обосновывать свои права на получение утвержденных объемов бюджетного финансирования.
Процесс санкционирования расходов бюджетов
В новый План счетов бюджетного учета для отражения указанных выше операций введен раздел 5 “Санкционирование расходов бюджетов“. Схема отражения операций по санкционированию расходов бюджетов всеми участниками бюджетного процесса в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета приведена в приложении 1 к настоящему материалу.
Указанная схема описывает весь процесс санкционирования расходов бюджетов, регламентируемый главой 24 Бюджетного кодекса РФ, а именно:
- в течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели указанной росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств (ст. 220 БК РФ);
- в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств утверждает эту смету (ст. 221 БК РФ);
- в результате анализа показателей представленных смет доходов и расходов подведомственных учреждений и в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (ст. 223 БК РФ);
- затем учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы Федерального казначейства (банковские организации, в которых им открыты счета) платежных документов (ст. 225 БК РФ). А распорядители бюджетных средств соответственно подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (ст. 226 БК РФ).
Таким образом, операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств платежей.
Учет операций по санкционированию расходов бюджетов
На практике зачастую распорядители бюджетных средств уклоняются от утверждения смет доходов и расходов подведомственных им бюджетных учреждений (например, подобная практика имеет место в Минздраве РФ). Сами же бюджетные учреждения при получении лимитов бюджетных обязательств часто не корректируют на их основании свои сметы доходов и расходов.
До введения в действие новой системы бюджетного учета, в связи с неотражением операций по санкционированию расходов бюджетов на счетах бухгалтерского учета учреждений и распорядителей бюджетных средств, такая практика классифицировалась только как нарушение методологии бухгалтерского учета. Она, как правило, не приводила к серьезным последствиям для нарушителей требований законодательства РФ.
С возникновением необходимости отражения данных операций на счетах бюджетного учета появляются риски отказа органов Федерального казначейства в осуществлении финансирования на основании полученных от распорядителей бюджетных средств, но не принятых их получателями, лимитов бюджетных обязательств.
В соответствии с требованиями Инструкции N 70н операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в учете бюджетного учреждения в таком порядке:
- при получении от соответствующего распорядителя бюджетных средств через органы Федерального казначейства уведомления о выделенных учреждению лимитах бюджетных обязательств в бюджетном учете последнего производится следующая запись:
Дебет 1 501 05 ххх
Кредит 1 501 03 ххх
(типовая проводка N 107)*(1);
- если получившее лимиты бюджетных обязательств учреждение само является распорядителем бюджетных средств более низкого уровня для подведомственных ему организаций, то полученные, но не доведенные до нижестоящих получателей до конца отчетного периода лимиты первоначально отражаются в его бюджетном учете как “лимиты бюджетных обязательств в пути“ с последующим списанием на полученные лимиты бюджетных обязательств:
Дебет 1 501 05 ххх
Кредит 1 501 06 ххх
(типовая проводка N 108), а затем
Дебет 1 501 06 ххх
Кредит 1 501 03 ххх
(типовая проводка N 109);
- при получении учреждением невыясненных лимитов бюджетных обязательств они отражаются на специальном счете “Лимиты бюджетных обязательств невыясненные“ со списанием по мере выяснения целей их выделения на полученные лимиты бюджетных обязательств:
Дебет 1 501 05 ххх
Кредит 1 501 07 ххх
(типовая проводка N 110), а затем
Дебет 1 501 07 ххх
Кредит 1 501 03 ххх
(типовая проводка N 111);
- принятые учреждением бюджетные обязательства (т.е. по которым оформлены и переданы к оплате платежные документы) отражаются в его бюджетном учете проводкой:
Дебет 1 501 03 ххх
Кредит 1 502 01 ххх
(типовая проводка N 112);
- утвержденные распорядителем бюджетных средств ассигнования отражаются в их бюджетном учете проводкой:
Дебет 1 503 01 ххх
Кредит 1 501 01 ххх
(типовая проводка N 113).
Проблемы и их возможное решение
Даже поверхностный анализ описанной выше системы отражения в бюджетном учете учреждения операций по санкционированию его бюджетных расходов позволяет выявить некоторые проблемы, а именно:
1. В бюджетном учете учреждения никак не отражаются операции по поступлению бюджетных средств на его лицевой счет в органе Федерального казначейства (или на собственный бюджетный счет - при кассовом исполнении бюджета) в счет ранее выделенных бюджетных обязательств. В результате снижается бухгалтерский контроль со стороны учреждения за полнотой и своевременностью выполнения указанных выше обязательств.
2. При реализации регламентируемой Инструкцией N 70н системы отражения в бюджетном учете операций по санкционированию бюджетных расходов согласно приведенным в приложении к данной Инструкции типовым проводкам такие счета, как 0 502 01 ххх “Принятые бюджетные обязательства текущего года“ и 0 501 05 ххх “Утвержденные лимиты бюджетных обязательств“ остаются не закрытыми.
3. Приведенная в прилагаемой к Инструкции N 70н корреспонденции счетов бюджетного учета для бюджетных учреждений типовая проводка 113 не может быть использована, так как включенный в нее счет 0 503 01 ххх “Бюджетные ассигнования“, согласно тексту указанной Инструкции, в бюджетных учреждениях не применяется.
Учитывая сказанное, в строке 4 Аналитической ведомости по отражению в бюджетном учете операций по санкционированию расходов бюджета приведена проводка по закрытию суммы полученных лимитов бюджетных обязательств учреждения:
Дебет 0 502 01 ххх
Кредит 0 501 05 ххх
- на принятые бюджетные обязательства текущего года.
Эту проводку предлагается делать по мере получения учреждением бюджетных ассигнований согласно выпискам из органа Федерального казначейства (или обслуживающего банка - при кассовом исполнении бюджета), подтверждающим поступление средств в счет ранее доведенных лимитов на лицевой (или банковский) счет учреждения.
Инструкцией N 70н такая проводка не регламентирована, но, по моему мнению, она полностью соответствует логике учета данных обязательств. Кроме того, она позволяет, совместно с регламентированной Инструкцией N 70н типовой проводкой по отражению в учете учреждения операции принятия лимитов бюджетных обязательств (типовая проводка N 112), закрывать все расчеты по санкционированию расходов бюджета.
В связи с тем, что бюджетные счета учреждений по окончании года подлежат закрытию с отнесением всех остатков бюджетных средств на них в доход соответствующего бюджета, по окончании года остатки невыполненных бюджетных обязательств, а также остатки полученных, но не использованных бюджетных ассигнований подлежат списанию с бюджетного учета санкционирования расходов в следующем порядке.
Суммы перечисленных учреждению, но по каким-либо причинам не использованных им на конец года бюджетных ассигнований в конце года подлежат изъятию (перечислению) в доход соответствующего бюджета:
Дебет 1 501 05 ххх
Кредит 1 502 01 ххх
При кассовом исполнении бюджета учреждением указанная проводка дополняется проводкой, отражающей фактическое списание бюджетных средств с банковского счета:
Дебет 1 304 04 ххх
Кредит 1 201 01 610
На оставшуюся сумму, отражающую размер не перечисленных на конец года на лицевой (или банковский) счет бюджетных ассигнований, уменьшаются доведенные до учреждения лимиты бюджетных обязательств:
Дебет 1 501 03 ххх
Кредит 1 501 05 ххх.
В заключение следует обратить внимание, что обязанность учреждения отражать операции по санкционированию расходов распространяется не только на средства государственных бюджетов разных уровней.
Помимо этого Инструкцией N 70н предусмотрено отражать в бюджетном учете операции по отражению лимитов бюджетных обязательств, полученных от соответствующих органов государственных внебюджетных фондов (например, фонда социального страхования РФ - на выплату за счет средств данного фонда пособий по временной нетрудоспособности).
Конечно, средства Фонда социального страхования бюджетными не являются, а сложившаяся система расчетов организаций с ним по выплате различных пособий не устанавливает обязанности фонда доводить до учреждения связанные с данными операциями лимиты бюджетных обязательств.
Но, учитывая, что в соответствии с приказом Минфина РФ от 24 декабря 2004 г. N 114н, утверждающего указания по применению новой бюджетной классификации РФ, государственные внебюджетные фонды признаны одними из администраторов бюджетных доходов и расходов, они также получают право санкционировать бюджетным учреждениям те или иные администрируемые ими расходы.
В рамках действующего в настоящее время порядка организации расчетов бюджетных учреждений с органами Фонда социального страхования РФ по выплате пособий, санкционирование последними расходов на эти цели, по моему мнению, следует отражать на основании принятой данными органами отчетности по выплате пособий (ф. N 4-ФСС) следующими проводками:
Дебет 3 501 05 261
Кредит 3 501 03 261
- на сумму доведенных учреждению лимитов бюджетных обязательств (на основании его отчетов (ф. N 4-ФСС));
Дебет 3 502 01 261
Кредит 3 501 05 261
- на сумму полученных учреждением в счет лимитов бюджетных обязательств средств.
Как правило, второй проводкой к предыдущей отражаются операции. Но если в связи с недостаточностью средств у учреждения Соцстрах фактически переводит ему свои средства на лицевой счет в органе Федерального казначейства или собственный банковский счет, то данная проводка отражается на основании выписок из соответствующих счетов.
На основании выписок из соответствующих счетов о получении с них средств на указанные цели, либо кассовых документов на фактическую выплату пособий делается проводка:
Дебет 3 501 03 261
Кредит 3 502 01 261 - на сумму выплаченных учреждением пособий
Приложение 1. Аналитическая ведомость
отражения в бюджетном учете операций по санкционированию расходов
бюджета по новому плану счетов
------T--------------------T-------------------------T-------------------------T-------------------------T--------------------------¬
¦N п/п¦Содержание операции ¦В учете органов, органи-¦В учете органов Федераль-¦В учете распорядителей¦В учете получателей бюд-¦
¦ ¦ ¦зующих исполнение бюджета¦ного казначейства ¦бюджетных средств ¦жетных средств (учрежде-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ний ¦
¦ ¦ +------------T------------+------------T------------+------------T------------+-------------T------------+
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Дт ¦ Кт ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 1. Санкционирование расходов бюджетов (раздел 5 Плана счетов) ¦
+-----T--------------------T------------T------------T------------T------------T------------T------------T-------------T------------+
¦ 1 ¦Утверждены лимиты¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бюджетных обяза-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 2 ¦Утверждены лимиты¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 05 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 05 ххх ¦0 501 03 ххх¦
¦ ¦бюджетных обяза-¦ ¦ ¦ ¦ +------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦тельств, переданы¦ ¦ ¦ ¦ ¦При поступлении лимитов в следующем отчетном периоде¦
¦ ¦распорядителям и по-¦ ¦ ¦ ¦ +------------T------------T-------------T------------+
¦ ¦лучателям бюджетных¦ ¦ ¦ ¦ ¦0 501 05 ххх¦0 501 06 ххх¦ ¦ ¦
¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦0 501 06 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 05 ххх ¦0 501 06 ххх¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 06 ххх ¦0 501 03 ххх¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 3 ¦Отражены операции с¦ ¦ ¦ ¦ ¦Возникновение невыясненных лимитов бюджетных обяза-¦
¦ ¦невыясненными бюд-¦ ¦ ¦ ¦ ¦тельств ¦
¦ ¦жетными операциями ¦ ¦ ¦ ¦ +------------T------------T-------------T------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦0 501 05 ххх¦0 501 07 ххх¦0 501 05 ххх ¦0 501 07 ххх¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Отражение лимитов бюджетных обязательств, информация¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по которым выяснена ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------T------------T-------------T------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦0 501 07 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 07 ххх ¦0 501 03 ххх¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 4 ¦Отражены суммы ут-¦0 503 01 ххх¦0 501 01 ххх¦0 503 01 ххх¦0 501 01 ххх¦ ¦ ¦0 502 01 ххх ¦0 501 05 ххх¦
¦ ¦вержденных бюджетных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ассигнований (по ме-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ре фактического пе-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦речисления бюджет-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ного финансирования)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 5 ¦Приняты денежные¦0 501 03 ххх¦0 502 01 ххх¦0 501 03 ххх¦0 502 01 ххх¦ ¦ ¦0 501 03 ххх ¦0 502 01 ххх¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 6 ¦Увеличены лимиты¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 05 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 05 ххх ¦0 501 03 ххх¦
¦ ¦бюджетных обяза-¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 04 ххх¦ ¦ ¦
¦ ¦тельств*(2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 7 ¦Уменьшены лимиты¦0 501 02 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 02 ххх¦0 501 05 ххх¦0 501 03 ххх ¦0 501 05 ххх¦
¦ ¦бюджетных обяза-¦0 501 04 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 01 ххх¦0 501 04 ххх¦0 501 02 ххх¦ ¦ ¦
¦ ¦тельств*(2) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------+------------+------------+------------+------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ *(2) При получении изменений лимитов бюджетных обязательств в следующем отчетном периоде они отражаются в бюджетном учете рас-¦
¦порядителей и получателей бюджетных средств в порядке, описанном в п. 2 настоящей Ведомости, а при получении указанными органи-¦
¦зациями невыясненных лимитов бюджетных обязательств - в порядке, описанном в п. 3 настоящей Ведомости. После окончательного получе-¦
¦ния и выяснения лимитов бюджетных обязательств они должны быть приняты получателями бюджетных средств, что отражается в их учете в¦
¦порядке, описанном в п. 4 настоящей Ведомости. ¦
L------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
И.Ю. Гарнов,
руководитель отдела аудита и консалтинга
бюджетных учреждений ООО “А.И.Аудит-Сервис“
“Бюджетный учет“, N 4, апрель 2005 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если проводка описывает движение нескольких различных операций сектора государственного управления (в данном случае отражающих соответствующий код экономической классификации расходов), то соответствующие изменяющие значения аналитического счета в наименовании счета бюджетного учета заменены знаком “х“.